Stosownie do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, jednostki powiązane to dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej. Grupę kapitałową stanowi z kolei jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi (por. art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości).
Jednostką dominującą jest jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawująca kontrolę nad jednostką zależną. Kontrola ta polega na kierowaniu polityką finansową i operacyjną jednostki zależnej w celu osiągania korzyści ekonomicznych przez jednostkę dominującą. Kontrola ta może odbywać się przez samą jednostkę dominującą lub przez wyznaczone do tego celu osoby i przebiegać w sposób określony w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w tym m.in. poprzez posiadanie większości liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, uprawnienie do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu bądź organu nadzorującego jednostki zależnej, czy też na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną.
Z kolei przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą (por. art. 3 ust. pkt 39 ustawy o rachunkowości).
Skoro ustawa o rachunkowości przez jednostki powiązane rozumie dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, to jednostkami powiązanymi będzie jednostka dominująca oraz jej jednostki zależne (tj. układ pionowy grupy), jak również jednostki zależne pomiędzy sobą (układ poziomy grupy). Powiązania zachodzące pomiędzy jednostkami dominującą i podporządkowanymi jednostkami zależnymi mogą mieć także charakter kilkuszczeblowy.
Co ważne, warunkiem powiązania jest występowanie prawa własności (sprawowania kontroli) przez spółkę prawa handlowego, a nie przez jej właściciela (osobę fizyczną lub prawną, np. stowarzyszenie czy spółdzielnię). Nie uważa się więc za jednostki powiązane spółek prawa handlowego należących do tego samego właściciela, np. osoby fizycznej, mimo iż spółki te prowadzą ze sobą interesy. Warto również dodać, że za jednostki powiązane nie uznaje się również gminy oraz spółek komunalnych, których jest ona wyłącznym właścicielem. Gmina nie jest bowiem jednostką dominującą w świetle prawa bilansowego i nie tworzy grupy kapitałowej.
| Przykład
Spółka akcyjna z Niemiec posiada 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. oraz innej spółce na Węgrzech. Czy transakcje ze spółką niemiecką i węgierską w polskiej spółce z o.o. należy wykazywać jak transakcje z podmiotami powiązanymi? Wszystkie spółki stanowią w świetle prawa bilansowego grupę kapitałową, gdzie spółka akcyjna z Niemiec jest jednostką dominującą, a pozostałe spółki, tj. polska i węgierska, są jednostkami zależnymi. Polska spółka z o.o. w sprawozdaniu finansowym transakcje zarówno ze spółką akcyjną niemiecką, jak również spółką węgierską powinna prezentować jako transakcje z jednostkami powiązanymi. |
| Przykład
Jeden ze wspólników spółki jawnej jest również wspólnikiem spółki z o.o. spółki komandytowej, natomiast drugi prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą. Czy transakcje zawarte z podmiotami, gdzie wspólnikami są wspólnicy spółki jawnej powinny zostać wykazane w bilansie jako zobowiązania/należności z podmiotami powiązanymi? Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości powiązania pomiędzy podmiotami występują jedynie poprzez kapitał, a nie przez osoby. W związku z tym wzajemne należności i zobowiązania w bilansie oraz przychody i koszty powstałe pomiędzy podmiotami wymienionymi w pytaniu wykazuje się jako transakcje z pozostałymi jednostkami. W przedstawionym w pytaniu przypadku może jedynie zaistnieć obowiązek prezentacji danych dotyczących tych transakcji w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, jeśli jednostka sporządza ją według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości (wyjaśnienie tej kwestii w dalszej części artykułu). |
Przez zaangażowanie w kapitale, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 37d ustawy o rachunkowości, rozumie się jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania. Trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale jednostki stowarzyszonej, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne, poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 41 ustawy o rachunkowości, jednostką stowarzyszoną jest jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, w której znaczący inwestor posiada zaangażowanie w kapitale, oraz na którą wywiera znaczący wpływ. Z kolei znaczącym inwestorem jest jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która posiada zaangażowanie w kapitale innej jednostki i wywiera znaczący wpływ na tę jednostkę (por. art. 3 ust. 1 pkt 38 ustawy o rachunkowości). Natomiast przez znaczący wpływ na inną jednostkę, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 36 ustawy o rachunkowości, rozumie się niemającą znamion sprawowania kontroli lub współkontroli zdolność jednostki do wpływania na politykę finansową i operacyjną innej jednostki, w szczególności przez:
Jednostki, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, to jednostki inne niż zależne, w odniesieniu do których udział w ich kapitale ma charakter trwałego powiązania. Trwale zaangażowany w kapitale jednostki stowarzyszonej jest znaczący inwestor. Z kolei trwale zaangażowany w kapitale innej jednostki (z wyłączeniem jednostek powiązanych) jest wspólnik jednostki współzależnej.
Jednostką posiadającą zaangażowanie w kapitale innej jednostki jest wyłącznie jednostka zaangażowana kapitałowo. Statusu jednostki zaangażowanej w kapitał innej jednostki nie ma natomiast jednostka, w stosunku do której następuje to zaangażowanie. Chodzi tu więc o posiadaczy udziałów, a nie ich emitentów.
| Przykład
Spółka "A" posiada 30% udziałów w spółce "B". Zatem spółka "A" w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym wykazuje transakcje ze spółką "B", jako transakcje z pozostałymi jednostkami, w których jednostka "A" posiada zaangażowanie w kapitale. Z kolei spółka "B" transakcje z jednostką "A" wykazuje w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym, jako transakcje z jednostką pozostałą (niepowiązaną). |
Do wyodrębnienia transakcji z jednostkami powiązanymi oraz jednostkami, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale w sprawozdaniu finansowym są zobowiązane jednostki sporządzające to sprawozdanie według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości oraz w niewielkim zakresie jednostki sporządzające rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości (tj. jednostki małe).
| Prezentacja w bilansie i rachunku zysków i strat |
W pozycjach sprawozdania finansowego, w których należy podać dane jednostek powiązanych, wykazuje się dane jednostki dominującej oraz jednostek od niej zależnych. Z kolei w wierszach przeznaczonych dla pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, wykazuje się dane dotyczące jednostek współzależnych, stowarzyszonych z jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe, a także dane dotyczące znaczącego inwestora oraz wspólnika jednostki współzależnej. Wszystko zależy od tego, kto (jaka jednostka) sporządza sprawozdanie finansowe.
| Załączniki do ustawy o rachunkowości | Pozycje prezentowane z uwzględnieniem powiązań kapitałowych i trwałego zaangażowania w kapitale innej jednostki |
||||||||||||||||||||||
| Bilans | |||||||||||||||||||||||
| Załącznik nr 1 (dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji) |
Należności i zobowiązania długoterminowe, należności i zobowiązania krótkoterminowe oraz długoterminowe aktywa finansowe prezentuje się w podziale na:
|
||||||||||||||||||||||
| Załącznik nr 4 i nr 5 | Jednostki mikro i małe nie wyodrębniają w bilansie transakcji z jednostkami powiązanymi oraz pozostałymi jednostkami, w których posiadają zaangażowanie w kapitale. | ||||||||||||||||||||||
| Rachunek zysków i strat | |||||||||||||||||||||||
| Załącznik nr 1 (dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji) |
Dane dotyczące jednostek powiązanych należy wyodrębnić w pozycjach:
|
||||||||||||||||||||||
| Załącznik nr 4 (dla jednostek mikro) |
Jednostki mikro nie wyodrębniają w rachunku zysków i strat transakcji z jednostkami powiązanymi oraz pozostałymi jednostkami, w których posiadają zaangażowanie w kapitale. | ||||||||||||||||||||||
| Załącznik nr 5 (dla jednostek małych) |
Dane dotyczące jednostek powiązanych należy wyodrębnić w pozycjach:
|
||||||||||||||||||||||
| Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych |
Wzór rachunku przepływów pieniężnych dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji zawiera załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Jednostki zobowiązane w świetle przepisów ustawy do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych według załącznika nr 1 zarówno metodą pośrednią, jak i bezpośrednią wyodrębniają w przepływach środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej w pozycji wpływy z aktywów finansowych oraz wydatki na aktywa finansowe dane dotyczące jednostek powiązanych i pozostałych jednostek. Wpływy i wydatki dotyczące jednostek pozostałych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, prezentuje się razem z transakcjami dotyczącymi pozostałych jednostek.
| Prezentacja w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego |
Jednostki zobowiązane do sporządzania informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości są zobowiązane do zaprezentowania w ustępie 5 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień informacji o transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, wraz z informacjami określającymi charakter związku ze stronami powiązanymi oraz innymi informacjami dotyczącymi transakcji niezbędnymi dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku, gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.
Należy podkreślić, iż użyte w informacji dodatkowej pojęcie stron powiązanych nie jest tożsame z pojęciem jednostek powiązanych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości. Dla potrzeb prezentacji w ustępie 5 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień, przez strony powiązane rozumie się podmioty powiązane zdefiniowane w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Jak wskazano w MSR 24 "Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych", podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe. Definicje osoby związanej z jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe oraz jednostki związanej z tą jednostką zawarte w paragrafie 9 MSR 24 przedstawia poniższa tabela.
| Podmioty powiązane według MSR 24 | |||||||||||||||||||||||||||||||||
| Osoba związana z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe | |||||||||||||||||||||||||||||||||
Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||
| Jednostka związana z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe | |||||||||||||||||||||||||||||||||
Jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||
Ponadto, stosownie do ustępu 7 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pkt 2 jednostka (dominująca i jednostki zależne) jest zobowiązana do ujawnienia informacji o transakcjach z jednostkami powiązanymi. W pozycji tej podaje się dodatkowe objaśnienia dotyczące wykazanych w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego stanów aktywów finansowych, należności, zobowiązań oraz przychodów wynikających z transakcji z jednostkami powiązanymi, jeśli informacje te są istotne dla jednostki z punktu widzenia jej sytuacji majątkowej i finansowej.
Z kolei w ustępie 7 pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor zobowiązane są przedstawić wykaz spółek (nazwa, siedziba), w których posiadają zaangażowanie w kapitale lub 20% w ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym spółki. Wykaz ten powinien zawierać także informacje o procencie posiadanego zaangażowania w kapitale oraz o kwocie kapitału własnego i zysku lub stracie netto tych spółek za ostatni rok obrotowy. Powyższe informacje można przedstawić np. w nocie w formie tabeli.
| Nazwa i adres spółki handlowej, w której jednostka posiada udziały/akcje | Procent posiadanego zaangażowania w kapitale | Kwota kapitału własnego spółki na dzień bilansowy | Wynik finansowy netto za ostatni rok obrotowy (zysk +/strata -) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Prezentacja w sprawozdaniu finansowym transakcji z podmiotem, z którym w trakcie roku ustało powiązanie |
Stosownie do art. 46 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Wykazując transakcje z podmiotami powiązanymi w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazanie transakcji z podmiotami powiązanymi powinno dotyczyć dnia bilansowego. W związku z tym, gdy w trakcie roku obrotowego ustało między jednostkami powiązanie, np. ze względu na sprzedaż udziałów, to transakcje z takim podmiotem w bilansie w danych sprawozdawczych należy przedstawić jako transakcje z pozostałymi jednostkami.
Z kolei w odniesieniu do rachunku zysków i strat sytuacja przedstawia się odmiennie. Z art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W związku z tym, transakcje za okres, w którym istniało powiązanie pomiędzy jednostkami, przedstawia się w odpowiednich pozycjach przychodów i kosztów, jako transakcje z podmiotami powiązanymi. Z kolei transakcje za okres po utracie powiązań (np. po sprzedaży udziałów) wskazane jest zaprezentować jako przychody i koszty z pozostałymi jednostkami.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
