W jednostkach trwa lub wkrótce rozpocznie się proces badania sprawozdań finansowych za 2022 r. przez biegłych rewidentów. Co warto wiedzieć o istocie takiego badania, jego przebiegu oraz rezultacie, jakim jest sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta?
Zakres jednostek zobowiązanych do ustawowego badania rocznych sprawozdań finansowych określa art. 64 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217). Obowiązek badania sprawozdania finansowego może też być skutkiem wyboru bilansowej metody ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego lub wynikać z innych ustaw (np. z ustawy o obligacjach). Oprócz przypadków, gdy badanie jest obowiązkowe, może ono mieć również charakter dobrowolny - będzie tak wówczas, gdy właściciele jednostki (wspólnicy) podejmą decyzję o przeprowadzeniu takiego badania, mimo braku obowiązku, lub gdy wymagają tego umowy, np. kredytowe, franczyzowe itp.
Zasadniczy cel (istotę) badania sprawozdań finansowych określa art. 83 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1302). Celem tym jest przedstawienie w opinii jednoznacznej informacji o tym, czy:
Gdy zarząd jednostki zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania z działalności jednostki, sprawozdanie biegłego rewidenta będzie zawierać również opinię odnoszącą się do tego elementu sprawozdawczości.
Badanie sprawozdania finansowego przeprowadzane jest przez niezależnego biegłego rewidenta lub zespół biegłych rewidentów. W procedurze mogą uczestniczyć osoby niebędące biegłymi rewidentami, pracujące jednak pod nadzorem biegłych.
Jak stanowi art. 67 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownictwo badanej jednostki zapewnia przeprowadzającemu badanie biegłemu rewidentowi dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń - niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania. Mocą art. 67 ust. 2 ustawy o rachunkowości biegły rewident jest uprawniony, z upoważnienia kierownictwa jednostki badanej, do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych. Przykładowo, biegły rewident może w oparciu o ten przepis wystąpić o potwierdzenie salda do wybranych kontrahentów, banków lub poprosić obsługującą jednostkę kancelarię prawną o wykaz spraw sądowych dotyczących jednostki.
Wskazane przepisy dają biegłemu rewidentowi nieograniczony dostęp do ksiąg, dokumentów będących podstawą dokonywania w nich zapisów oraz do informacji mających lub mogących mieć wpływ na treść opinii, jaką sformułuje biegły. Nieudzielanie lub udzielanie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo niedopuszczanie go do pełnienia obowiązków podlega karze grzywny lub ograniczenia wolności (art. 79 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W praktyce sytuacje utrudniania biegłym dostępu do wymaganych informacji nie zdarzają się często, a sama współpraca przebiega płynnie.
Trzeba zastrzec, że trudno opisać wszystkie procedury dotyczące badania sprawozdania finansowego - precyzują je bowiem obowiązujące biegłych rewidentów bardzo obszerne krajowe standardy badania. Przebieg badania zostanie więc przedstawiony w pewnym uproszczeniu.
Aktem inicjującym procedurę badania jest uchwała organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe jednostki o wyborze firmy audytorskiej, która badanie przeprowadzi. Jest ona podstawą do zawarcia przez kierownictwo jednostki umowy z firmą audytorską i po jej podpisaniu następuje z reguły pierwszy kontakt roboczy z zespołem audytowym. Sam proces badania z reguły dzieli się na pewne etapy, wśród których można wyróżnić:
Z punktu widzenia służb finansowo-księgowych najistotniejszy jest etap badania właściwego. Najogólniej rzecz ujmując, polega on na przeprowadzeniu testów zgodności (odnoszących się do kontroli wewnętrznej) oraz testów wiarygodności, czyli rzetelności wykazania poszczególnych pozycji tabelarycznej i opisowej części sprawozdania finansowego. Testy kontroli wewnętrznej mogą być przeprowadzone jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, badanie wiarygodności nie może zaś nastąpić zanim biegłemu zostanie udostępnione kompletne i podpisane sprawozdanie finansowe w pliku xml.
Biegły w swojej opinii odniesie się do ostatecznej wersji sprawozdania. Przy czym sprawozdanie przedstawione biegłemu do badania może podlegać zmianie, jeśli w toku badania zostaną wykryte uchybienia czy nieprawidłowości. To samo dotyczy sprawozdania z działalności jednostki (jeśli jest obowiązek jego sporządzenia).
Jak zazwyczaj wygląda proces badania właściwego? Zaczyna się od udostępnienia biegłemu rewidentowi ksiąg rachunkowych: zestawienia obrotów i sald (na kontach syntetycznych i analitycznych) oraz zapisów księgowych. Oczywiście obecnie najczęściej udostępnienie takie następuje w postaci elektronicznej - mogą to być stosowne zestawienia wygenerowane do formatu arkusza kalkulacyjnego, może to być plik JPK_KR (biegli dysponują narzędziami do ich odczytu), może to być także baza systemu finansowo-księgowego, jeśli firma audytowa dysponuje tożsamym oprogramowaniem. W oparciu o udostępnione sprawozdanie finansowe i księgi biegły rewident ustala istotność (ogólną, wykonawczą), identyfikuje obszary do badania metodą pełną, wyrywkową oraz obszary nieistotne, które pomija w badaniu.
Poszczególne obszary badane są w sposób właściwy dla ich materii. Przykładowo, badanie obszaru "środki trwałe" wiąże się z tym, że przede wszystkim biegły poprosi o ewidencję środków trwałych, plan amortyzacji oraz tabele amortyzacyjne. Na pewno sprawdzi zgodność danych tych ewidencji pomocniczych z kontami w zespole 0 oraz z kosztami amortyzacji w zespole 4. Oceni, czy prawidłowo są dobierane okresy amortyzacji, czy prawidłowa jest wycena początkowa przyjmowanych na stan środków trwałych, czy środki trwałe zachowują wartość ekonomiczną (przydatność dla jednostki). Zweryfikuje poziom dokonanych lub zaleci dokonanie odpisów aktualizujących wartość tych aktywów. Sprawdzi poprawność kwalifikowania umów leasingowych. Zapewne poprosi o skany wybranych dokumentów OT oraz faktur, w oparciu o które zostały wystawione. Badaniu mogą podlegać też rozchody środków trwałych, ich udokumentowanie oraz prezentacja w rachunku zysków i strat. Elementem podlegającym sprawdzeniu będą tu także ujawnienia zawarte w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Własność nieruchomości zweryfikuje poprzez wgląd do odpisów z ksiąg wieczystych. Powinien zwrócić też uwagę na wywiązanie się z obowiązku okresowej inwentaryzacji środków trwałych.
Z kolei przykładowo należności będą analizowane przede wszystkim z punktu widzenia struktury wiekowej, poziomu utworzonych odpisów aktualizujących, wyceny (walutowe), istnienia, prezentacji w bilansie i ujawnień w informacji dodatkowej.
Szczególnym obszarem badania jest zawsze zdolność jednostki do kontynuowania działalności, w tym deklaracja kierownictwa jednostki zawarta we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego o tym, że sprawozdanie sporządzono przy założeniu kontynuacji w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, oraz ujawnienie ewentualnych zagrożeń co do kontynuacji działania. Jeżeli biegły oceni, że założenie kontynuacji działania jest bezzasadne, wyda prawdopodobnie opinię negatywną lub odstąpi od wyrażenia opinii. W przypadku zaś braku ujawnień o znaczących zagrożeniach kontynuacji działania prawdopodobnie wyda opinię z zastrzeżeniami w tym zakresie. Warto zwrócić uwagę na ten element sprawozdania finansowego, gdyż dość często zakres ujawnień jest tam niedostateczny i niezbędne są, na wniosek biegłego, modyfikacje.
Biegły rewident w toku swojej pracy będzie prosił o skany wielu dokumentów, w tym faktur. Nie jest to przejaw nadgorliwości - musi on bowiem stworzyć tzw. akta badania (dokumentację roboczą), czyli, mówiąc w uproszczeniu, taki zestaw dokumentacji, po analizie której nieuczestniczący w badaniu biegły wyciągnąłby podobny wniosek z badania, jak badający biegły rewident. Poprawność sporządzania takich akt badania może podlegać kontroli ze strony nadzorującej biegłych Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego.
"Produktem" pracy biegłego rewidenta jest sprawozdanie z badania, zawierające opinię o zbadanym sprawozdaniu finansowym, a także inne elementy przewidziane przepisami. Możliwe są następujące sytuacje:
a) wydanie opinii bez zastrzeżeń,
b) wydanie opinii bez zastrzeżeń, ale z dodatkowym objaśnieniem (objaśnieniami) - gdy biegły rewident uważa za stosowne podkreślenie pewnych spraw, które nie rzutują jednak na rzetelność sprawozdania,
c) wydanie opinii z zastrzeżeniem lub zastrzeżeniami,
d) wydanie opinii negatywnej,
e) odmowa wyrażenia opinii.
Opinie wskazane w pkt a) i b) są tzw. opiniami pozytywnymi. Opinia z zastrzeżeniem (zastrzeżeniami) oznacza, że w pewnym obszarze lub obszarach sprawozdanie finansowe zawiera zniekształcenia, jednakże nie są one na tyle znaczące, że dyskwalifikowałyby sprawozdanie jako całość. Opinia negatywna oznacza, że sprawozdanie zawiera zniekształcenia na tyle rozległe, że zdaniem biegłego rewidenta sprawozdanie nie powinno być uznawane za rzetelne źródło informacji finansowej. Natomiast odmowa wyrażenia możliwa jest w szczególnych przypadkach, np. ograniczenia dostępu biegłemu do istotnych informacji, rażącego bałaganu w księgach, braku współpracy.
W przypadku obowiązku badania sprawozdania finansowego wynikającego z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości niepoddanie sprawozdania badaniu, wyrażenie przez biegłego opinii negatywnej albo odmowa wyrażenia opinii pociąga za sobą niemożność podjęcia uchwały o podziale zysku (pokryciu straty), a jeśli zostanie mimo to podjęta - będzie nieważna z mocy prawa (por. art. 53 ust. 3 tej ustawy). Wyrażenie opinii z zastrzeżeniami takiego skutku nie rodzi.
|
Przykładowy fragment sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego spółki zawierający opinię z zastrzeżeniami: "Za wyjątkiem skutków spraw opisanych w punkcie »podstawa opinii z zastrzeżeniami« załączone sprawozdanie finansowe:
Podstawa opinii z zastrzeżeniami Jednostka w pozycji A.IV.3 lit. a) aktywów bilansu wykazuje dwie udzielone pożyczki w łącznej kwocie 900.000 zł. Ze sprawozdań finansowych dłużników nie wynika, by byli oni w stanie te pożyczki spłacić, a badana jednostka nie utworzyła odpisów aktualizujących ich wartość. Jednostka w pozycji B.III.1 lit. b) aktywów bilansu wykazuje udzieloną osobie fizycznej pożyczkę w kwocie 400.000 zł, której termin spłaty prolongowano. Nie jest możliwe ustalenie statusu materialnego dłużnika i tym samym ocena możliwości spłaty. Badana jednostka nie utworzyła odpisu aktualizującego na tę pożyczkę. Wymienione pożyczki stanowią 7,5% sumy aktywów". Opinia zawiera dwa zastrzeżenia: jedno dotyczy znaczącego zniekształcenia w obszarze inwestycji (pożyczki), której nie pokryto odpisem aktualizującym wobec złej sytuacji finansowej dłużników, drugie wynika z ograniczonego zakresu badania (brak źródeł danych o statusie finansowym dłużnika). |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
