Bilans 2018

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2018  »  Sporządzanie sprawozdania finansowego  »   Rachunek przepływów pieniężnych – przepływy z działalności operacyjnej w metodzie ...
POLECAMY
Bilans 2018 - ważne informacje
E-sprawozdania finansowe
Od 1 października 2018 r. wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe sprawozdanie finansowe sporządzają się w postaci elektronicznej. Przy czym sprawozdania finansowe jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego sporządza się w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych
E-sprawozdania finansowe
Harmonogram prac dotyczących sprawozdania finansowego za 2018 r.
IV kwartał 2018 r.
 
Na dzień bilansowy, tzn. 31 grudnia 2018 r.
 
Nie później niż do 26 marca 2019 r.
 
Nie później niż do końca marca 2019 r.
 
Harmonogram prac dotyczących sprawozdania finansowego za 2018 rok
Terminy i metody inwentaryzacji aktywów i pasywów
Generalnie inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego, czyli w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym - na 31 grudnia 2018 r. Inwentaryzację niektórych aktywów drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda można jednak rozpocząć w październiku 2018 r. a zakończyć do 15 stycznia 2019 r., są to m.in.:
 
Terminy i metody inwentaryzacji aktywów i pasywów
Podmioty zobowiązane do badania sprawozdania finansowego za 2018 r.
Obowiązkowi badania przez firmę audytorską podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność jednostek wymienionych w art. 64. ust. 1-4 ustawy o rachunkowości
Podmioty zobowiązane do badania sprawozdania finansowego za 2018 r.
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2018 r. 
Jednostki spełniające warunki określone w ustawie o rachunkowości mogą skorzystać z możliwości sporządzania sprawozdania finansowego w formie uproszczonej, tj. według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości (dla jednostek mikro), według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości (dla jednostek małych) oraz według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości, przeznaczonego dla niektórych organizacji prowadzących działalność pożytku publicznego
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2018 r.
Sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mają obowiązek sporządzać tylko ściśle określone podmioty
Przepisy ustawy o rachunkowości ściśle określają, które jednostki mają obowiązek, a które prawo do stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.
Sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mają obowiązek sporządzać tylko ściśle określone podmioty
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Rachunek przepływów pieniężnych – przepływy z działalności operacyjnej w metodzie pośredniej

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
1. Co należy rozumieć przez działalność operacyjną jednostki?

Pojęcie działalności operacyjnej jednostki gospodarczej w rachunku przepływów pieniężnych nie różni się od analogicznej działalności prezentowanej w rachunku zysków i strat. Normatywnie została ona określona w art. 48b ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, gdzie rozumie się ją jako podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. Oznacza to, że w ramach działalności operacyjnej znajdują się wszystkie te działania, do których jednostka została powołana - można się tu posiłkować kodami PKD wpisanymi do KRS czy CEIDG, bądź też przedmiotem działalności jednostki wskazanym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Innymi słowy, jeśli przykładowo jednostka wytwarza określony rodzaj produktów lub usług, to w działalności operacyjnej wykazuje wpływy i wydatki związane z produkcją i sprzedażą tych wyrobów lub świadczeniem usług. Natomiast gdy jednostka zajmuje się obrotem towarowym (handlem), to w działalności operacyjnej wykazuje wpływy i wydatki związane z zakupem i sprzedażą towarów (por. pkt 5.1 KSR nr 1). Nadmienić należy, że w ramach działalności operacyjnej ujmuje się również te operacje gospodarcze wywołujące skutki pieniężne, które nie zostały zaliczone do dwóch pozostałych typów działalności (inwestycyjnej i finansowej).


2. Zalety i wady stosowania metody pośredniej

Sporządzając rachunek przepływów pieniężnych, przepływy z działalności operacyjnej można również przedstawić inaczej niż zestawiając wpływy i wydatki z tej działalności, a mianowicie poprzez korygowanie osiągniętego przez jednostkę zysku netto o:

  • koszty i przychody dotyczące innych niż operacyjna sfer działalności,
     
  • zmiany stanu kapitału obrotowego, co wiąże się z ujmowaniem operacji w zapasach, należnościach i zobowiązaniach,
     
  • pozycje niepowodujące zmian środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, tj. o koszty niegenerujące wydatków, do których zaliczamy amortyzację czy koszty rezerw,
     
  • inne korekty.

Metoda ta nosi nazwę pośredniej. Nadmienić jednak należy, że niezależnie od przyjętej metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych – pośredniej czy bezpośredniej – ostateczny wynik w postaci przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej będzie zawsze taki sam. Do najważniejszych zalet metody pośredniej można zaliczyć:

  • przedstawienie relacji między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej jednostki, co daje znaczne możliwości porównawcze,
     
  • ścisłe powiązanie z poszczególnymi pozycjami bilansu i rachunku zysków i strat, co nie tylko ułatwia sporządzanie rachunku przepływów, ale jest dodatkowym elementem kontroli prawidłowości sporządzania sprawozdania finansowego,
     
  • możliwość sporządzenia rachunku przepływów bez rozbudowywania głębokiej analityki.

Pomimo że nie przynosi ona tak dokładnych danych do analizy o kierunkach przepływów pieniądza w działalności operacyjnej jak metoda bezpośrednia, to – ze względu na swoją prostotę sporządzania – metoda ta jest znacznie bardziej rozpowszechniona w praktyce gospodarczej. Wspomniana prostota nie wiąże się jednak z łatwością w identyfikacji korekt, których należy dokonać aby z memoriałowego wyniku finansowego netto uzyskać kasowy wynik pieniężny netto. Katalog tych korekt wynika ze wzoru rachunku, przedstawionego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Obok identyfikacji korekt wiele technicznych problemów sprawia ustalenie ich kierunku – uzyskanie wartości przepływów pieniężnych, wychodząc od zysku netto wymaga bowiem ustalenia znaku z jakim daną korektę należy dokonać.


3. Korekty wyniku finansowego o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych

Korekta wyniku finansowego o wartość amortyzacji

Powszechnie wiadomo, że główną różnicą pomiędzy zyskiem netto a przepływem pieniężnym są te kategorie kosztów, które nie generują wydatków. Spośród tych kosztów, najistotniejszym jest amortyzacja. Amortyzację możemy określić jako koszt stanowiący równowartość okresowego umorzenia niektórych elementów majątku trwałego, wynikający z ich zużycia fizycznego. Innymi słowy, jest to równowartość zużycia danego składnika aktywów, wynikającego z jego eksploatacji w danym okresie. Korekta ta jest oczywista i nie wymaga głębszego uzasadnienia – amortyzacja nie wiąże się z wydatkami gotówkowymi. W szerszym jednak zakresie, wielookresowym, można amortyzację pośrednio przypisać do przepływu pieniężnego.

Przykład

W jednostce "Alfa S.A.", w grudniu 2017 r. zakupiono i przyjęto do użytkowania maszynę, za którą zapłacono przelewem bankowym: 92.250 zł (w tym VAT: 17.250 zł).

Maszyna ta była amortyzowana od 1 stycznia 2018 r. w wartości: 15.000 zł rocznie. W rachunku przepływów pieniężnych jednostka ujęła:

1) w 2017 r. – w działalności operacyjnej, w pozycji "Zmiana stanu należności", ze znakiem minus kwotę: 17.250 zł, a w działalności inwestycyjnej wydatek w kwocie: 75.000 zł,

2) w 2018 r. – korektę wyniku finansowego o wartość amortyzacji: 15.000 zł (analogicznie w latach kolejnych).

Przykład ten obrazuje, że jednostka odzyskuje poniesione wcześniej nakłady na nabycie maszyny w postaci korekty wyniku finansowego netto o wartość amortyzacji. W większości przypadków, amortyzację poprzedzą bowiem nakłady finansowe na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zatem w długookresowej perspektywie możemy tę korektę analizować, jako zwrot wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych. Prawidłowe odczytywanie danych o dokonywanych wydatkach na nabycie aktywów trwałych niesie za sobą również informację pozwalającą na prognozowanie. Weryfikując kierunki zmian w środkach trwałych jednostki oraz przepływy z działalności inwestycyjnej poniesione na środki trwałe, można prognozować jakie nadwyżki gotówkowe z tytułu amortyzacji jednostka uzyska w przyszłych okresach.

Należy również zwrócić uwagę na amortyzację tych składników majątku trwałego, których jednostka nie wykorzystuje na własne potrzeby, a uzyskuje z nich dochody w inny sposób – określanych w rachunkowości mianem inwestycji długoterminowych. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) i c) ustawy o rachunkowości, koszty i przychody związane z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości zaliczanych do inwestycji, należy ująć jako pozostałe koszty lub przychody operacyjne.

Zatem, jeśli jednostka przyjęła do wyceny niefinansowych inwestycji długoterminowych zasady stosowane dla środków trwałych (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt. 1a ww. ustawy), to również odpisy amortyzacyjne powinny być odnoszone w poczet pozostałych kosztów operacyjnych. Koszty te również wypływają na wynik finansowy netto, będą więc stanowić korektę w metodzie pośredniej – wykazywaną w pozycji amortyzacji.

Przykład

"Beta sp. z o.o." postanowiła zakupić 3 nieruchomości o łącznej wartości: 1.000.000 zł, które przeznaczyła w całości na wynajem. W swojej polityce rachunkowości ustaliła, że nieruchomości inwestycyjne wycenia analogicznie jak środki trwałe, zatem roczna stawka amortyzacji to 2,5%. Odpis za ostatni rok obrotowy w kwocie: 25.000 zł, jednostka zaewidencjonowała następująco:

      – Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      – Ma konto 07-3 "Opisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości i prawa".

Przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych do amortyzacji środków trwałych zaewidencjonowanej na koncie 40-0 "Amortyzacja", jednostka powinna dodać odpisy amortyzacyjne od nieruchomości inwestycyjnych zgromadzone na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w celu prawidłowego skorygowania wyniku finansowego o wartość amortyzacji.

Uwaga: Korektę z tytułu amortyzacji wykazuje się zawsze ze znakiem dodatnim, co oznacza, że przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią do wyniku finansowego dodać należy wartość amortyzacji.


Korekta zysków (strat) z tytułu różnic kursowych

W Polsce obowiązuje zasada swobody obrotu dewizowego. Oznacza to, że polskie jednostki mają prawo wyrażania i rozliczania w walucie obcej rozrachunków wynikających zarówno z transakcji przeprowadzonych z zagranicznymi, jak i krajowymi kontrahentami.

W takim przypadku konieczne jest uwzględnienie ryzyka kursowego. Przedsiębiorca dokonujący transakcji musi wiedzieć, że przez zmiany kursów walutowych, kwota przepływu pieniężnego, którą kasowo otrzyma lub zapłaci może się różnić od kwoty przychodu lub kosztu z dnia dokonania transakcji ujętej w sprawozdaniu finansowym memoriałowo.

Konsekwencje przewalutowania walut obcych na walutę polską, ujęte w bilansie i rachunku zysków i strat, na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych należy skorygować. Wyróżnić należy trzy przyczyny dokonywania takich korekt:

1) wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki,

2) wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej,

3) wyłączenie niezrealizowanych (naliczonych memoriałowo) różnic kursowych dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej.

Pierwsza z wymienionych korekt dotyczy posiadanych przez jednostkę środków pieniężnych. Sposób prowadzenia gospodarki kasowej, w szczególności dotyczący przyjętej reguły wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego i kasy walutowej, powinien być zapisany w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa. Środki zgromadzone w kasie i na rachunkach, przelicza się na dzień bilansowy po średnim kursie NBP z tego dnia (art. 30 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) a powstałe różnice stanowią przychód lub koszt finansowy w rachunku zysków i strat. Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazana transakcja ma jedynie charakter memoriałowy – jest urealnieniem wartości posiadanych środków pieniężnych do rynkowych wartości walut, a nie powoduje przepływu środków pieniężnych, zatem jako pozycja niepieniężna powinna być wyeliminowana z wyniku finansowego jako jego korekta. Jednakże jej dokonanie spowodowałoby niezgodność stanu środków pieniężnych w bilansie i rachunku przepływów – aby tej sytuacji uniknąć należy korektę przedstawić ze znakiem przeciwnym w części E. "Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych", w pozycji "zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych".

Uwaga: Znak korekty będzie zależny od wpływu na wynik finansowy – różnice dodatnie, powodujące wzrost wyniku finansowego, będą korygowane ze znakiem minus, natomiast różnice ujemne będą korygowane ze znakiem plus.

Przykład

"Gamma sp. z o.o." posiada dwa rachunki walutowe w EUR i GBP. Na dzień bilansowy na rachunkach znajdowały się następujące wartości:

1) na rachunku w EUR: 44.000 EUR, wynikające z dwóch transakcji, tj. wpływu: 24.000 EUR po kursie: 4,1498 zł/EUR i wpływu: 20.000 EUR po kursie: 4,1222 zł/EUR,

2) na rachunku w GBP: 8.500 GBP, zakupione po kursie: 5,012 zł/GBP.

Na dzień bilansowy kursy walut wynosiły – dla EUR: 4,1472 zł/EUR, a dla GBP: 4,9828 zł/GBP. Jednostka dokonała wyceny bilansowej środków pieniężnych na rachunkach walutowych i ustaliła następujące różnice kursowe:

1) na rachunku w EUR: 24.000 EUR × (4,1472 zł/EUR – 4,1498 zł/EUR) + 20.000 EUR × (4,1472 zł/EUR – 4,1222 zł/EUR) = 437,60 zł (różnica dodatnia),

2) na rachunku w GBP: 8.500 GBP × (4,9828 zł/GBP – 5,012 zł/GBP) = – 248,20 zł (różnica ujemna).

Wskazane wartości jednostka wyeliminowała z rachunku przepływów pieniężnych. Korekta z tytułu różnic kursowych wyniosła: – 437,60 + 248,20 = – 189,40 zł (korekta in minus). Kwota ta pojawi się z dodatnim znakiem jako bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych.

Pozostałe dwie przyczyny dokonywania korekt, o których mowa wcześniej, można rozpatrywać łącznie. Po identyfikacji różnic kursowych wpływających na inne niż kasa i rachunek bankowy elementy sprawozdania finansowego należy je przeanalizować pod dwoma aspektami:

1) czy są to różnice zrealizowane (wynikające z dokonania kasowych transakcji), czy też różnice niezrealizowane (wynikające z memoriałowego przeszacowania wartości aktywów i pasywów na dzień bilansowy),

2) której sfery działalności w rachunku przepływów, zidentyfikowane różnice dotyczą.

Pierwszy z analizowanych aspektów zadecyduje o tym jak ująć korektę z tytułu różnic kursowych w rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli bowiem będą to różnice zrealizowane, to po wyeliminowaniu z działalności operacyjnej powinny one znaleźć swoje miejsce w innej sferze działalności, ze względu na swoje powiązanie z kasowym przepływem pieniądza. Należy jednak zachować ostrożność przy ocenie, gdyż nie we wszystkich przypadkach realizacja różnicy kursowej wiąże się z przepływem gotówki.

Przykład

"Delta sp. j." zajmująca się handlem z zagranicą w październiku 2018 r. sprzedała towary jednostce "Epsilon GmbH" za kwotę: 14.000 EUR oraz kupiła od tej jednostki usługę reklamową za kwotę: 3.000 EUR. W listopadzie 2018 r. jednostki zdecydowały się na kompensatę wzajemnych rozrachunków.

Powstała w wyniku kompensaty różnica kursowa nie była związana z przepływem pieniężnym.

Korekty dotyczące niezrealizowanych różnic kursowych – po wyeliminowaniu ich z działalności operacyjnej – nie znajdą już odzwierciedlenia w innej sferze działalności rachunku przepływów, ze względu na swój niepieniężny charakter.

Drugi z rozpatrywanych aspektów dotyczy tylko zrealizowanych różnic kursowych. Jak już bowiem wspomniano wyżej, po wyeliminowaniu korekty z działalności operacyjnej musi ona znaleźć swoje odzwierciedlenie w innej sferze działalności. Nie dotyczy to różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej – one bowiem są eliminowane w pozostałych korektach – zrealizowane znajdą odzwierciedlenie w zmianie stanu środków pieniężnych, a niezrealizowane będą przedmiotem korekty zmiany stanu należności i zobowiązań.

Do przeliczenia transakcji wyrażonych w walucie obcej na walutę polską – co do zasady, zastosowanie znajdzie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego operację gospodarczą (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), natomiast ich wycena na dzień bilansowy obywać się będzie, generalnie, po średnim kursie NBP z dnia bilansowego (art. 30 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Uwaga: Podobnie jak to miało miejsce w przypadku korekty z tytułu wyceny bilansowej środków pieniężnych znak korekty jest związany z wpływem na wynik finansowy – różnice dodatnie, powodujące wzrost wyniku finansowego, będą korygowane ze znakiem minus, natomiast różnice ujemne będą korygowane ze znakiem plus.

Przykład

I. "Zeta S.A." zanotowała w roku bieżącym m.in. następujące operacje:

1) zaciągnięto kredyt na potrzeby budowy placówki za granicą – na dzień bilansowy jednostka posiada zrealizowane ujemne różnice kursowe w wysokości: 2.480 zł, oraz niezrealizowane dodatnie różnice kursowe na kwotę: 2.800 zł,

2) spłacano kredyt na prowadzenie bieżącej działalności – na dzień bilansowy jednostka posiada zrealizowane dodatnie różnice kursowe w wysokości: 900 zł, oraz niezrealizowane ujemne różnice kursowe na kwotę: 1.750 zł,

3) na dzień bilansowy dokonano przeszacowania wartości posiadanych przez jednostkę akcji zagranicznego podmiotu do ich wartości rynkowej oraz naliczono niezrealizowaną różnicę kursową dodatnią w kwocie: 560 zł,

4) z tytułu posiadanych akcji zagranicznego podmiotu wpłynęła do jednostki dywidenda pieniężna; zrealizowana różnica kursowa dodatnia wyniosła: 4.150 zł.

II. Na dzień bilansowy dokonano analizy powyższych transakcji i podjęto następujące decyzje:

1) zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane różnice kursowe, dotyczące kredytu zaciągniętego na potrzeby budowy placówki za granicą, zostaną zaksięgowane na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" i nie znajdą się w rachunku zysków i strat, zatem nie ma potrzeby dokonywania korekty,

2) zrealizowana różnica kursowa, dotycząca kredytu zaciągniętego na bieżącą działalność (900 zł), będzie wyeliminowana z działalności operacyjnej i przedstawiona w działalności finansowej, natomiast niezrealizowana różnica kursowa dotycząca wspomnianego kredytu (1.750 zł), będzie wyeliminowana z działalności operacyjnej, ale nie znajdzie odzwierciedlenia w pozostałych sferach działalności,

3) nierealizowana różnica kursowa związana z przeszacowaniem wartości akcji zostanie zaksięgowana na koncie 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny" i nie znajdzie się w rachunku zysków i strat, zatem nie ma potrzeby dokonywania korekty,

4) zrealizowana różnica kursowa z tytułu wpływu dywidendy pieniężnej od podmiotu zagranicznego, którego jednostka jest akcjonariuszem, zostanie wyeliminowana z działalności operacyjnej i przedstawiona w działalności inwestycyjnej.

III. W rachunku przepływów pieniężnych ujęto operacje następująco:

1) korekta z tytułu różnic kursowych (działalność operacyjna): – 900 zł + 1.750 zł – 4.150 zł = – 3.300 zł,

2) wynik z działalności inwestycyjnej: + 4.150 zł,

3) wynik z działalności finansowej: + 900 zł.


Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)

Odsetki i dywidendy otrzymane

Generalnie posiadanie aktywów finansowych, np. w postaci papierów wartościowych czy udzielonych pożyczek, pozwala jednostce na uzyskanie przychodów z tytułu odsetek - inny podmiot "płaci" w ten sposób za uzyskane od jednostki finansowanie. Wyjątkiem w tym zakresie jest posiadanie udziałów i akcji w innych jednostkach - wówczas, na mocy przepisów K.s.h., podmioty mogą uzyskać udziały w zysku tych jednostek, najczęściej wypłacane jako dywidendy. Te dwa źródła dochodów jednostki są związane z działalnością lokacyjną (inwestycyjną) rachunku przepływów pieniężnych - zatem powinny stanowić korektę w działalności operacyjnej, gdzie wykaże się je ze znakiem minus.

Przykład

Jednostka "Alfa" z tytułu posiadanych obligacji Skarbu Państwa i obligacji komunalnych uzyskała w 2018 r. przychód z tytułu odsetek w wysokości: 4.500 zł. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią odsetki te ujęła:

1) w korektach z działalności operacyjnej, w pozycji A.II.3. "Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)", w kwocie: - 4.500 zł,

2) w działalność inwestycyjnej w pozycji B.I.3 lit. b), jako wpływy z tytułu odsetek, w kwocie: + 4.500 zł.

Odsetki i dywidendy zapłacone innym jednostkom

Ceną za pozyskanie źródeł obcych są najczęściej odsetki, które ze względu na swoje powiązanie z działalnością finansową wymagają korekty w działalności operacyjnej rachunku przepływów pieniężnych. Dokonać jej należy przez dodanie tej wartości do wyniku netto i odjęcie tej kwoty w działalności finansowej. Co istotne nie koryguje się wyniku finansowego o wypłacane innym jednostkom dywidendy i udziały w zysku. Wypłacane są one bowiem z zysku netto, a zatem nie są elementem składowym wyniku finansowego.

Przykład

Spółka z o.o. "Beta" zaciągnęła w 2018 r. pożyczkę od udziałowca, zapłaciła z tego tytułu: 3.000 zł odsetek, ponadto wypłaciła mu dywidendy w kwocie: 10.000 zł.

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią jednostka:

1) w korektach z działalności operacyjnej, w pozycji A.II.3. "Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)", wykazała kwotę: + 3.000 zł,

2) w działalności finansowej wykazała kwotę: - 10.000 zł (poz. C.II.2) - 3.000 zł (poz. C.II.8) = - 13.000 zł.

Odsetki i dywidendy naliczone, ale nieotrzymane ani niewypłacone

W przypadku korekty odsetek i udziału w zysku (dywidend) ważne jest stwierdzenie czy te odsetki lub dywidendy (udziały w zyskach) zostały już uzyskane/zapłacone, czy pozostają jedynie naliczone i wymagalne. Jest to o tyle istotne, że dla odsetek naliczonych i nieuzyskanych dywidend (udziałów w zyskach), po dokonaniu korekty w działalności operacyjnej (odpowiednio na plus lub na minus) nie wykazuje się już ich w pozostałych sferach działalności. Wynika to z braku ich pieniężnego przepływu.

Przykład

W 2018 r. w jednostce "Gamma" wystąpiły następujące operacje:

1) udzielono pożyczki podmiotowi powiązanemu - wynikające z umowy odsetki wynoszą: 10.000 zł, z czego uzyskano: 8.500 zł,

2) spłacono część odsetkową kredytu - kwota odsetek naliczonych to: 18.000 zł, z czego uregulowano w roku obrotowym: 15.000 zł,

3) spłacono odsetki od leasingu finansowego o wartości: 2.800 zł.

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią jednostka:

1) w korektach z działalności operacyjnej, w pozycji A.II.3. "Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)", wykazała kwotę: - 10.000 zł + 18.000 zł + 2.800 zł = + 10.800 zł,

2) w działalności inwestycyjnej, w pozycji B.I.3 lit. a) "Wpływy z aktywów finansowych w tym w jednostkach powiązanych", wykazała kwotę: + 8.500 zł,

3) w działalności finansowej wykazała kwotę: - 15.000 zł (poz. C.II.8) - 2.800 zł (poz. C.II.8) = - 17.800 zł.

Nadmienić należy, że odsetki mogą stanowić również karę za brak zapłaty w terminie należności i zobowiązań - wnikać to może zarówno z ustaleń umownych pomiędzy stronami, jak i z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684 ze zm.). Często na dzień bilansowy na saldach należności lub zobowiązań pozostają naliczone, lecz nieopłacone odsetki. Konieczne jest dokonanie korekty tych odsetek. Ze względu na ich stricte memoriałowy charakter - odsetki wyeliminowane nie podlegają już wykazaniu w innych pozycjach rachunku przepływów pieniężnych. Pewną pomocą dla ustalenia wartości odsetek podlegających korekcie mogą być przepisy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, naliczone, lecz niezapłacone czy nieotrzymane odsetki nie wpływają na podstawę opodatkowania. W tym miejscu wskazać należy, że przewidziane są dwa alternatywne sposoby eliminacji tych odsetek. Pierwszy z nich polega na eliminacji odsetek w pozycji A.II.3. "Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)" - wówczas wykazuje się je per saldo, wyłączając ze znakiem ujemnym odsetki zaksięgowane jako należności i dodatnim odsetki doliczone do zobowiązań. Innym rozwiązaniem jest korygowanie ich już w pozycjach zmiany stanu należności (poz. A.II.7) czy zobowiązań (poz. A.II.8), bowiem niezapłacone odsetki zwiększają saldo tych pozycji bilansowych. Wybór tego rozwiązania powoduje, że nie wykazuje się ich po raz drugi w korekcie z tytułu odsetek i dywidend (tj. poz. A.II.3).

Przykład

Spółka akcyjna "Delta" i spółka z o.o. "Phi" w 2018 r. nawiązały kontakty handlowe. Spółka "Phi" sprzedała towary spółce "Delta" na kwotę: 123.000 zł (w tym VAT: 23.000 zł), lecz nie otrzymała zapłaty w terminie i wystosowała noty odsetkowe. Na dzień bilansowy kwota naliczonych odsetek wyniosła: 11.000 zł. Obie spółki sporządzają rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią i wykazują w nim naliczone odsetki alternatywnymi metodami:

1) spółka "Phi" wykazała korektę w pozycji A.II.3. "Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)", w kwocie: - 11.000 zł,

2) spółka "Delta" wykazała korektę w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów", w kwocie: + 134.000 zł.


Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej

Zakres korekty

Korekta dotycząca działalności inwestycyjnej, obejmuje swoim zakresem nabywanie lub zbywanie rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji (w tym w nieruchomości i prawa), krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz wszystkie związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem tych, dotyczących podatku dochodowego. Są to zatem operacje, które znajdują swoje odzwierciedlenie w bilansowych pozycjach aktywów trwałych i krótkoterminowych inwestycji finansowych (innych niż środki pieniężne i aktywa finansowe, których termin płatności lub wymagalności nie jest dłuższy niż 3 miesiące). Pomimo że korekta w pozycji A.II.4. "Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej" obejmuje swoim zakresem tę samą sferę działalności co sekcja B rachunku przepływów pieniężnych "Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej", nie można w sposób prosty przełożyć kwot tej korekty do części B rachunku przepływów. Wynika to z faktu, że korekta ta obejmuje jedynie operacje, które mają wpływ na wynik finansowy jednostki.

Przykład

W 2018 r. w spółce akcyjnej "Epsilon" wystąpiły następujące operacje:

1) zakupiono grunt za kwotę: 1.400.000 zł, dokonując wpłaty w całości przelewem na rachunek kontrahenta,

2) przeszacowano wartość akcji w podmiocie powiązanym, obniżając ich wartość bilansową o kwotę: 72.000 zł.

Obie operacje związane są z aktywami trwałymi. Przy czym pierwsza z wymienionych operacji spowodowała wypływ gotówki, a nie wpłynęła na wynik finansowy i nie wymaga korekty. Natomiast druga operacja wypłynęła na wynik finansowy, ale nie spowodowała przepływu gotówki i po korekcie w działalności operacyjnej, nie pojawi się w przepływach pieniężnych z działalności inwestycyjnej.

Korekty związane z inwentaryzacją

W praktyce podczas rozliczenia inwentaryzacji często stwierdza się powstanie nadwyżek czy niedoborów inwentaryzacyjnych. Nadwyżki dotyczące aktywów z działalności inwestycyjnej, co do zasady odnoszone są na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Natomiast niedobory w zależności od faktu, czy są zawinione czy niezawinione mogą obciążać odpowiednio rozrachunki lub koszty jednostki. Korektą w pozycji A.II.4. "Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej" przepływów działalności operacyjnej objęte są jedynie niedobory niezawinione, gdyż tylko one stanowią koszt przedsiębiorstwa.

Nadwyżki inwentaryzacje, z uwagi na fakt, że stanowią dla przedsiębiorstwa przychód, są wykazane w pozycji A.II.4 ze znakiem minus, a ujawnione niedobory, będące kosztem jednostki, powinny być ujawnione w pozycji A.II.4 ze znakiem plus.

Przykład

W spółce z o.o. "Zeta" dokonano rozliczenia inwentaryzacji środków trwałych:

1) ujawniono telefon komórkowy, który uprzednio przez pomyłkę został wpisany do protokołu likwidacyjnego środków trwałych; dział techniczny ocenił jego wartość na kwotę: 3.500 zł; ujawnienie zostało zaksięgowane po stronie Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",

2) stwierdzono brak notebooka o wartości netto: 4.500 zł, czym obciążono osobę, której powierzono dany środek trwały w pieczę i zaksięgowano po stronie Wn konta 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami".

Po analizie transakcji jednostka zadecydowała, że na korektę powinny składać się tylko te operacje, które mają wpływ na wynik finansowy, a zatem będzie to jedynie ujawnienie telefonu komórkowego. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią powyższą operację ujęto w korektach z działalności operacyjnej w pozycji A.II.4. "Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej": - 3.500 zł.

Korekty związane z aktualizacją wartości aktywów

Aktualizacje wartości aktywów mogą wynikać z dwóch przesłanek. Po pierwsze ze sposobu wyceny - dotyczy to przeszacowania i korekty bilansowej wartości aktywów finansowych. Na wartości wynikające z tej korekty trzeba zwrócić szczególną uwagę, a wynika to z faktu, że w zależności od przyjętych rozwiązań w wycenie skutki ich ujęcia są różne. Mogą być bowiem odnoszone na przychody i koszty finansowe, ale również poza wynik finansowy, np. na kapitał z aktualizacji wyceny. Druga z przesłanek dotyczy korekty wartości aktywów, wynikającej z zachowania zasady ostrożności, w przypadku gdy jednostka spodziewa się nie odzyskać z nich pierwotnie ocenionych korzyści ekonomicznych. Po dokonaniu testu na utratę wartości aktywów jednostka może dokonać przeszacowania wartości aktywów do wartości możliwej do odzyskania. Przeszacowania, które są odnoszone na wynik finansowy, wymagają dokonania korekty w pozycji A.II.4 rachunku przepływów pieniężnych, a przyjmą one znak odwrotny niż ten, z którym operacja wykazana jest w rachunku zysków i strat.

Przykład

W 2018 r. w spółce komandytowej "Eta" wystąpiły następujące operacje:

1) zakupiono akcje w innych jednostkach z myślą o ich szybkiej odsprzedaży; zgodnie z polityką rachunkowości, spółka takie inwestycje wycenia według wartości rynkowej; na dzień bilansowy przeszacowano ich wartość o kwotę: 60.000 zł, dokonując zapisu po stronie Ma konta 75-0 "Przychody finansowe",

2) dokonano testu na utratę wartości znaku towarowego figurującego w księgach jako wartość niematerialna i prawna; test ten wykazał konieczność przeszacowania aktywu do wartości odzyskiwanej o kwotę: 20.000 zł; skutki przeszacowania ujęto po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią w korektach z działalności operacyjnej, w pozycji A.II.4. "Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej" wykazano kwotę: - 60.000 + 20.000 = - 40.000 zł.

Korekty związane z aktualizacją wyceny aktywów finansowych (o ile jej skutki odnoszone są na wynik finansowy) mogą być wykazywane w pozycji A.II.10. "Inne korekty".

Korekty związane z rozchodem aktywów trwałych

Kolejną grupą operacji związanych z omawianą korektą jest rozchód składników majątku trwałego poprzez ich sprzedaż, likwidację, bądź nieodpłatne przekazanie. Dwie ostatnie operacje z założenia nie przynoszą jednostce korzyści finansowych, zatem wartość netto przekazanych składników zawsze będzie kosztem i wykazywana zostanie ze znakiem plus. Problematyczna może być kwestia sprzedaży tych składników majątku, gdyż oprócz rozpoznania czy jednostka uzyskała z tej transakcji zysk czy stratę, sprzedaż może również generować przepływy pieniężne. W takim przypadku konieczne będzie dodatkowe wykazanie otrzymanych kwot w przepływach pieniężnych z działalności inwestycyjnej.

Przykład

W 2018 r. w spółce z o.o. "Jota" wystąpiły następujące operacje:

1) sprzedano nieprzydatne maszyny produkcyjne, o wartości brutto: 200.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 188.000 zł, za kwotę: 12.300 zł (w tym VAT: 2.300 zł). Do końca roku obrotowego wpłynęła cała kwota należności (należny VAT jednostka odprowadziła w trakcie roku obrotowego),

2) przekazano nieodpłatnie na rzecz fundacji obraz o wartości brutto: 25.000 zł (nie podlegał umorzeniu).

Jednostka przeanalizowała powyższe transakcje i rozpoznała stratę ze sprzedaży maszyny w kwocie: 10.000 zł - (200.000 zł - 188.000 zł) = - 2.000 zł.

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią powyższe operacje spółka ujęła następująco:

1) w korektach z działalności operacyjnej, w pozycji A.II.4. "Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej", wykazała kwotę: + 2.000 + 25.000 = + 27.000 zł,

2) w przepływach pieniężnych z działalności inwestycyjnej, w pozycji B.I.1. "Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych", wykazała kwotę: + 10.000 zł.

Korekty związane ze zdarzeniami losowymi

Ostatnia z przesłanek korekty związana jest ze zdarzeniami losowymi, tzn. zdarzeniami, których wynik jest niezależny od starań jednostki. W tym przypadku możemy mieć do czynienia z operacjami, których skutki jednostka mogła przewidzieć, gdyż związane są z ryzykiem operacyjnym prowadzonej działalności, z drugiej zaś strony - ze zdarzeniami, których jednostka przewidzieć nie mogła.

Przykład

W 2018 r. w spółce akcyjnej "Kappa" wystąpiły następujące operacje:

1) otrzymano odszkodowanie w ramach przymusowego wykupu gruntów w kwocie: 14.250 zł,

2) w związku ze zmianą koniunktury gospodarczej zarząd podjął decyzję o zaniechaniu projektu inwestycyjnego, oceniając, że nie przyniesie on spodziewanych efektów ekonomicznych. Poniesione nakłady wynoszą: 90.000 zł.

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią powyższe operacje spółka ujęła następująco:

1) w korektach z działalności operacyjnej, w pozycji A.II.4. "Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej", wykazała kwotę: - 14.250 zł + 90.000 zł = + 75.750 zł,

2) w przepływach z działalności inwestycyjnej, w pozycji B.I.4. "Inne wpływy inwestycyjne", wykazała kwotę: + 14.250 zł.


Zmiana stanu rezerw

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem i niepewnością, co niekiedy nie pozwala na jednoznaczne wskazanie okresu czy wartości aktywów koniecznych do wykorzystania przy regulowaniu długów. Prawo bilansowe wskazuje w takim wypadku na tworzenie rezerw, przez które rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Ujęcie w księgach rachunkowych zdarzenia, dla którego konieczne jest utworzenie rezerwy, zwykle wiąże się z jednoczesnym ujęciem kosztu. Kluczowa w tym przypadku jest możliwość wiarygodnego oszacowania wartości przyszłego zobowiązania. Koszt ten jednak nie generuje przepływu pieniężnego - zatem wartość rezerw nowo utworzonych należy wykazać w rachunku przepływów pieniężnych ze znakiem plus. Z drugiej strony, w przypadku gdy jednostka staje się pewna kwoty i terminu zobowiązania, bądź stwierdza, że kwota rezerwy jest nadmierna lub zobowiązanie nie powstanie, rozwiązuje ona rezerwę co również nie wiąże się z przepływem pieniężnym - kwoty te należy zatem wykazać w rachunku przepływów pieniężnych ze znakiem minus.

Przykład

W 2017 r. spółka komandytowo-akcyjna "Alfa" utworzyła rezerwę w kwocie: 400.000 zł na poczet przyszłych kar związanych z nieprzestrzeganiem reguł ochrony środowiska. Kwotę tę odniosła w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią w korektach z działalności operacyjnej, w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw" wykazała kwotę: + 400.000 zł.

W 2018 r. zapadła decyzja nakładająca na spółkę karę w wysokości: 300.000 zł. Kwotę kary przeniesiono na zobowiązania, a pozostałą część rezerwy rozwiązano i odniesiono na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią za 2018 r. spółka ujęła tę operację w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu):

  • w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw" kwotę: - 400.000 zł,
     
  • w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: + 300.000 zł.

Rezerwy są zatem elementem sprawozdania finansowego, które nie jest bezpośrednio powiązane z przepływem pieniężnym. Jednakże nie można całej wartości bilansowej zmiany stanu rezerw ująć bez weryfikacji w rachunku przepływów, gdyż nie wszystkie rezerwy w rachunkowości są odnoszone w koszty. Występują przypadki, gdy rezerwa tworzona jest na wartość zobowiązania, które będzie konieczne do spłaty w związku z aktualizacją wartości odniesioną, pozawynikowo, na kapitał własny. Może więc dojść do sytuacji, w których zmiana stanu rezerw wykazana w bilansie oraz rachunku przepływów będzie różna, np. w przypadku zmiany stanu rezerw na odroczony podatek dochodowy dotyczących operacji rozliczanych z kapitałem własnym.

Przykład

Spółka akcyjna "Beta" posiada akcje innej spółki o wartości nabycia: 150.000 zł, które zakwalifikowała do kategorii dostępnych do sprzedaży. Polityka rachunkowości spółki przewiduje odnoszenie skutków wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży na kapitał z aktualizacji wyceny. Na dzień bilansowy wartość akcji wzrosła do: 180.000 zł. Jednocześnie zidentyfikowano i zaksięgowano różnicę przejściową dodatnią z tytułu podatku dochodowego. Powyższe operacje zaksięgowano:

      - Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe": 30.000 zł,
      - Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny": 24.300 zł,
      - Ma konto 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego": 5.700 zł.

Rezerwa nie wpłynęła na wynik finansowy jednostki, zatem w rachunku przepływów pieniężnych nie może stanowić korekty zysku (straty). Przy uwzględnianiu pozycji zmiany stanu rezerw należy przedmiotową rezerwę pominąć.

Nadmienić należy, że wszystkie przypadki zmiany stanu rezerw nieuwzględnionych w rachunku przepływów pieniężnych są konieczne do wyjaśnienia w dziale 4 dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego.

Uwaga: W pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw" rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią ujmuje się zmianę stanu rezerw na zobowiązania, wykazanych w pozycji B.I pasywów bilansu (według załącznika na 1 do ustawy o rachunkowości), tzn. rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (tworzonych na podstawie art. 37 ww. ustawy), rezerw na świadczenia emerytalne i podobne (tworzonych na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) oraz pozostałych rezerw na zobowiązania (tworzonych na podstawie art. 35d ww. ustawy oraz art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Zwiększenie stanu rezerw wykazuje się ze znakiem plus, a ich zmniejszenie ze znakiem minus.

Problematyka zmiany stanu rezerw nie zamyka się tylko w pojęciu rezerw. Jest tak dlatego, że pozycja ta swoim zakresem obejmuje bilansową zmianę stanu pozycji rezerw, w której wykazuje się również część rozliczeń międzyokresowych biernych. Zatem, aby prawidłowo wykazać wartość zmian, należy rozpatrywać zmianę stanu rezerw równocześnie ze zmianą stanu rozliczeń międzyokresowych.


Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych

Istnienie rozliczeń międzyokresowych w sprawozdaniu finansowym wynika z zastosowania zasady współmierności przychodów i kosztów. Jest ona przywołana w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady koszty i przychody powinny być przypisane do okresu, którego faktycznie dotyczą, co prowadzi do ujęcia w księgach rachunkowych rozliczeń międzyokresowych kosztów - czynnych lub biernych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

W aktywach bilansu (w pozycji A.V i B.IV, według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) przedstawia się czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Występują one, gdy jednostka "aktywuje" koszty przyszłych okresów sprawozdawczych. Oznacza to, że na pozycję tę składają się operacje dotyczące zdarzeń gospodarczych, które już wystąpiły, ale jednostka uzna je za koszty dopiero w kolejnych okresach. W praktyce najczęściej występują w przypadkach umów świadczonych w sposób ciągły, które opłacone są przed faktycznym otrzymaniem towaru lub wykonaniem usługi, np. koszty ubezpieczenia, prenumeraty. Fakt wystąpienia przepływu pieniężnego bez ujęcia go w wyniku finansowym, wymaga dokonania korekty.

Przykład

W spółce z o.o. "Gamma" wykupiono za gotówkę ubezpieczenie dla floty samochodów osobowych za kwotę: 4.745 zł, obowiązujące od 27 października 2018 r. Kwotę zaksięgowano na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i odpisywano w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do liczby dni w miesiącu. Saldo na koniec 2018 r. wyniosło: 3.900 zł i taką wartość wykazano w bilansie za 2018 r.

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią spółka ujęła tę operację w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu) w pozycji A.II.9. "Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych" kwotę: - 3.900 zł.

Należy również pamiętać, że gdy zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Jednostki pozyskując obce źródła finansowania ponoszą różne koszty z nimi związane (np. odsetki, prowizje, dyskonto). Niektóre z tych kosztów stanowią potrącenie wartości zobowiązania i są jednorazowo pobierane w momencie wpływu środków. Jednak zgodnie z zasadą współmierności koszty te powinny być przypisane do okresu rozliczania źródła finansowania, z wyjątkiem sytuacji, w których kwoty te w istotny sposób nie wpływają na wynik finansowy okresu. W przypadku gdy z pozyskanych środków finansowany jest konkretny cel, dyskusyjną kwestią jest gdzie zaliczyć dane koszty - czy kierować się celem wydatkowania, czy źródłem ich pochodzenia? Pewną sugestię przynosi opis działalności finansowej w KSR nr 1, gdzie wskazuje się, że bez względu na przeznaczenie obcego źródła finansowania, jego spłaty należy traktować jako wydatki z działalności finansowej. Przyjmując zatem, że wspominane koszty finansowe są formą opłaty za dodatkowe źródło finansowania - powinny być wykazywane w działalności finansowej, co niekiedy wymaga korekty eliminacyjnej w pozycji zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych.

Przykład

Spółka akcyjna "Lambda" buduje chłodnie dla swoich produktów. Koszt inwestycji to: 1.200.000 zł, który zostanie sfinansowany w 40% ze środków własnych. Na pozostałą część uzyskano kredyt w wysokości: 720.000 zł, jednak na rachunek bankowy wpłynęła kwota po potrąceniu prowizji bankowej w wysokości: 10.800 zł. Całą operację zewidencjowano następująco:

      - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący": 709.200 zł,
      - Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów": 10.800 zł,
      - Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe": 720.000 zł.

Prowizję wpłacono jednorazowo w momencie zaciągnięcia kredytu. W rachunku przepływów pieniężnych jednostka zdecydowała się na wykazanie wpływu środków z kredytu z potrąceniem prowizji w działalności finansowej, co nie wymaga dodatkowego ujęcia w innych pozycjach rachunku. W przepływach z działalności operacyjnej jednostka nie miała obowiązku korygowania zysku, ze względu na to, że prowizja nie wpłynęła na wynik finansowy. Tym samym nie wykazała zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych, co wyjaśniła w informacji dodatkowej. W kolejnych latach, do dnia realizacji inwestycji, odsetki i prowizje od kredytu zwiększały wartość środka trwałego w budowie i nie wpływały na wynik finansowy. Nie podlegały zatem korekcie w działalności operacyjnej. Różnice pomiędzy bilansową zmianą pozycji rozliczeń międzyokresowych a wykazaną w rachunku przepływów jednostka wyjaśniła w informacji dodatkowej.

Po przyjęciu środka trwałego, odpis wartości prowizji zaliczony był w poczet kosztów finansowych, ale nie generował kolejnego przepływu pieniężnego. Stąd bilansowa zmiana wartości rozliczeń międzyokresowych, dotycząca części prowizji odniesionej w koszty, podlega eliminacji w rachunku przepływów pieniężnych. Dla ostatniego roku spłaty zobowiązania wartość ta wyniosła: 2.160 zł. Zatem w rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią spółka ujęła (w uproszczeniu) w pozycji A.II.9. "Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych" kwotę: + 2.160 zł.

Uwaga: Czynne rozliczenia międzyokresowe odnoszą się do aktywowania kosztów. Podlegają one korekcie, przyjmując znak odwrotny do kierunku ich zmian - ich wzrost wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie stanu ze znakiem plus. Nie wykazuje się w pozycji A.II.9 rachunku przepływów pieniężnych rozliczeń czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.

Znacznie więcej problemów wiąże się z ujęciem w rachunku przepływów pieniężnych biernych rozliczeń międzyokresowych. Przede wszystkim w pozycji bilansowej ich dotyczącej (pozycja B.IV pasywów bilansu według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) przedstawia się zarówno bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jak i rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Rozliczenia międzyokresowe przychodów dotyczą zdarzeń ekonomicznych, które już się wydarzyły, a jednostka spodziewa się uzyskać z tego tytułu określone korzyści w późniejszym okresie. Korekty wymagają jednak tylko te operacje, które związane są z przepływem pieniężnym.

Uwaga: Wzrost stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów wykazuje się ze znakiem plus, natomiast ich zmniejszenie ze znakiem minus. Nie wykazuje się w pozycji A.II.9 rachunku przepływów pieniężnych zmian stanu rozliczeń ujętych drugostronnie na kontach aktywów lub zobowiązań, a w szczególności: zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania, wartości darowizn niepieniężnych otrzymanych w postaci składników aktywów trwałych, a także dotacji - w roku ich otrzymania.

Przykład

W spółce z o.o. "Delta" w grudniu 2018 r. wystąpiły następujące zdarzenia:

  • wpłynęły środki pieniężne od jednostki wynajmującej pomieszczenia, za 1 kwartał kolejnego roku, w wartości: 18.400 zł,
     
  • otrzymano nieodpłatnie od kontrahenta (za długoletnią współpracę) komputer o wartości: 4.500 zł.

Obie transakcje jednostka ujęła w rozliczeniach międzyokresowych przychodów. Pierwsza transakcja spowodowała wpływ środków pieniężnych, nieujęty w wyniku finansowym, co powoduje konieczność korekty wyniku. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią spółka ujęła tę operację w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu) w pozycji A.II.9. "Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych" kwotę: + 18.400 zł. Druga operacja jest rozliczona w korespondencji z kontem 01 "Środki trwałe" i nie wpływa ani na wynik, ani na przepływ pieniężny, zatem nie jest wykazywana w pozycji A.II.9.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Drugą grupą zdarzeń ujętą w bilansowej pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych są pozycje związane z rozliczeniem w czasie kosztów. Prawo bilansowe przytacza określone zdarzenia gospodarcze powodujące ich powstanie (por. art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Można w ten sposób wyróżnić dwie grupy zdarzeń:

  • świadczenia wykonane na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, oraz
     
  • przyszłe świadczenia związane z bieżącą działalnością na rzecz pracowników lub nieznanych osób.

Pierwsza grupa dotyczy otrzymanych od kontrahentów świadczeń w postaci towarów i usług, dla których jednostka nie posiada jeszcze dokumentu na potwierdzenie ich wykonania czy wartości. Można do niej zaliczyć koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi czy zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Operacje z tej grupy, stanowią zazwyczaj saldo konta 30 "Rozliczenie zakupu" i są wykazywane w bilansie w aktywach, bądź w pasywach jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Nie podlegają zatem korekcie w pozycji zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych. Są natomiast przedstawiane w innych pozycjach korekt, w zależności od pozycji bilansu, w której są wykazywane.

Druga zaś grupa wykazuje pewną zbieżność, z omawianymi wcześniej rezerwami. Należy zauważyć, że postanowienia KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" dzielą rezerwy na rezerwy klasyczne i tworzone w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kryterium ich podziału przebiega względem zdarzeń gospodarczych, których dotyczą. Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych tworzone są na zdarzenia powiązane w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną we wszystkich fazach - produkcyjnej, sprzedażowej, posprzedażowej, jak również na koszty zarządu. Pozostałe rezerwy, określone jako rezerwy klasyczne, obejmują swoim zakresem zdarzenia związane z innymi dziedzinami działalności niż podstawowa działalność operacyjna - zostały one opisane już powyżej.

Uwaga: Zarówno rezerwy klasyczne, jak i te w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów są ujmowane w pasywach bilansu w pozycji B.I. "Rezerwy na zobowiązania". Zatem rozliczenia międzyokresowe bierne będą korygowane łącznie z rezerwami klasycznymi w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw". Przypominamy, iż zwiększenie stanu rezerw wykazuje się ze znakiem plus, a ich zmniejszenie ze znakiem minus.

Przykład

Spółka akcyjna "Zeta" produkuje masowo narzędzia budowlane. W związku z licznymi zamówieniami, jednostka musiała pracować przy wykorzystaniu niemalże maksymalnych zdolności produkcyjnych. W związku z tym przyjęto, że część produkcji może być niższej jakości i oszacowano wartość rezerwy na przewidywalne koszty reklamacji. Kwotę oszacowano na: 35.000 zł, co zaewidencjonowano na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Jednocześnie jednostka uznała, że koszty napraw gwarancyjnych produktów mogą zostać kosztem uzyskania przychodów w przyszłych okresach, zatem naliczono podatek odroczony w wartości: 6.650 zł, który ujęto na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią spółka ujęła tę operację w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu):

  • w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw" kwotę: + 35.000 zł,
     
  • w pozycji A.II.9. "Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych" kwotę: - 6.650 zł.

Podobnie jak w przypadku rezerw klasycznych, kwota oszacowania powinna zostać zweryfikowana do wartości rzeczywistej. Gdy kwota oszacowanego rozliczenia biernego nie stanie się zobowiązaniem, powinna zostać odpisana w przychody, co również wymaga dokonania korekty w rachunku przepływów pieniężnych.

Przykład

Spółka akcyjna "Zeta" (z poprzedniego przykładu) przeszacowała wartość rezerwy na przewidywalne koszty reklamacji. Rzeczywista wartość zobowiązań wyniosła: 15.000 zł, co oznacza, że kwota: 20.000 zł musiała zostać rozwiązana. Równocześnie odpisowi podlegały aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego o wartości: 3.800 zł.

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią spółka ujęła tę operację w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu):

  • w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw" kwotę: - 20.000 zł,
     
  • w pozycji A.II.9. "Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych" kwotę: + 3.800 zł.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie bierne rozliczenia międzyokresowe znajdą się w pozycji zmiany stanu rezerw. Rozwiązania szczegółowe przewidują bowiem szczególne przypadki wykazywania biernych rozliczeń międzyokresowych w bilansie. Można tu wymienić np. rozliczenia kontraktów długoterminowych. Zasady ich rozliczania opisane zostały w art. 34a-34d ustawy o rachunkowości, gdzie zaznacza się, że dotyczą kontraktów, których realizacja trwa dłużej niż 6 miesięcy i które charakteryzują się istotnym stopniem wykonania na dzień bilansowy. Kontrakty te najczęściej są rozliczane na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia ich zaawansowania, co wymaga zapisów na kontach rozliczeń międzyokresowych zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów. Wskazówka dotycząca sposobu ujęcia tych rozliczeń znajduje się w KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane", gdzie dla długoterminowych umów budowlanych proponuje się wykazanie pozycji "rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych" w części B.IV pasywów jednostki.

Przykład

Spółka akcyjna "Beta" zajmuje się usługami budowlanymi. Realizując jeden kontrakt, na dzień bilansowy stwierdziła, że:

  • stopień wykonania umowy wynosi 65%,
     
  • zafakturowana w danym roku sprzedaż wyniosła: 1.230.000 zł (w tym VAT: 230.000 zł),
     
  • poniesione koszty wykonania usługi to: 850.000 zł (w tym VAT: 150.000 zł),
     
  • globalny budżet przychodów to: 1.450.000 zł,
     
  • globalny budżet kosztów to: 1.100.000 zł.

Jednostka wyliczyła, że różnica między sprzedażą zafakturowaną a budżetem przychodów przy danym stopniu wykonania umowy wynosi: (65% × 1.450.000 zł) - 1.000.000 zł = 57.500 zł i taką kwotę zaksięgowała na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Jednocześnie oszacowała różnicę między globalną kwotą kosztów przy danym stopniu wykonania kontraktu a faktycznie poniesionymi kosztami: (65% × 1.100.000 zł) - 700.000 zł = 15.000 zł. Kwotę tę zaksięgowała na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Od całkowitej kwoty rozliczeń międzyokresowych biernych naliczono odroczony podatek dochodowy w kwocie: 13.775 zł.

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią spółka ujęła tę operację w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu - tylko rozliczenia międzyokresowe) w pozycji A.II.9. "Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych" kwotę: (+ 72.500 zł - 13.775 zł) = + 58.725 zł.

Zagadnienia rezerw i rozliczeń międzyokresowych są w rachunkowości kwestią problematyczną, a do najczęściej przywoływanych problemów zalicza się właściwe rozpoznanie zdarzeń składających się nań i prawidłowe oszacowanie ich wartości. Kwestie te mają bowiem wpływ na kwoty ujmowane w rachunku przepływów pieniężnych. Zaleca się zatem szczególną uwagę przy analizowaniu operacji będących podstawą ujęcia rozliczeń międzyokresowych i rezerw przy sporządzaniu sprawozdania z przepływów pieniężnych.


Korekty zmiany stanu należności i zobowiązań

Zmiana stanu należności

Pojęcie należności nie zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Powszechnie przyjmuje się jednak, że należności to powstałe wskutek przeszłych zdarzeń, przysługujące jednostce środki pieniężne lub inne aktywa o wiarygodnie określonej wartości, których otrzymanie w przyszłych okresach jest prawdopodobne. Jednostka w sposób świadomy odracza przepływ pieniężny związany z danym zdarzeniem gospodarczym, a niemalże zawsze takie transakcje mają wpływ na wynik finansowy. Powinny one zatem podlegać korekcie, której dokonuje się analizując wartości sprawozdawcze z bilansu otwarcia i bilansu zamknięcia. Różnica pomiędzy wartością na koniec okresu sprawozdawczego a wartością na początek okresu jest określana jako zmiana stanu pozycji bilansowej. Korekta zmiany stanu należności obejmuje swoim zakresem zarówno należności krótkoterminowe, jak i długoterminowe. Znak korekty zmiany stanu należności jest uzależniony od kierunku tej zmiany. Przyrost należności, związany ze wzrostem przychodów bez przypływu środków pieniężnych, będzie wykazywany ze znakiem minus. Natomiast spadek należności, najczęściej związany z ich spłatą bez ponownego ujmowania przychodów, korygowany będzie ze znakiem plus.

Przykład

Spółka jawna "Alfa" rozpoczęła działalność gospodarczą w marcu 2017 r. W pierwszym roku działalności sprzedała towary za: 210.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy nie uzyskała od ubezpieczyciela kwoty odszkodowania w wysokości: 4.000 zł. Wartość należności na dzień bilansowy wyniosła zatem: 21.000 zł + 4.000 zł = 25.000 zł.

Są to zdarzenia gospodarcze ujęte w wyniku finansowym tego roku, z których jednostka spodziewa się uzyskać przepływy pieniężne w przyszłym roku. W rachunku przepływów pieniężnych za 2017 r. sporządzonym metodą pośrednią ujęto (w uproszczeniu), w korektach z działalności operacyjnej w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", kwotę: - 25.000 zł.

W 2018 r. do jednostki wpłynęły wszystkie kwoty z poprzedniego roku. W danym roku jednostka sprzedała towary za: 280.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Wartość należności na dzień bilansowy wyniosła: 28.000 zł. Bilansowa zmiana stanu należności wyniosła zatem: 28.000 zł - 25.000 zł = 3.000 zł. W rachunku przepływów pieniężnych za 2018 r. sporządzonym metodą pośrednią ujęto (w uproszczeniu), w korektach z działalności operacyjnej w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", kwotę: - 3.000 zł.

Zaznaczyć należy, że korekta zmiany stanu należności swoim zakresem obejmuje tylko operacje dotyczące sfery operacyjnej przepływów pieniężnych. Oznacza to, że z bilansowej zmiany stanu należności wyeliminować należy przepływy dotyczące sfery inwestycyjnej.

Przykład

W 2018 r. podczas reorganizacji działalności spółka z o.o. "Beta" postanowiła sprzedać swojej spółce córce maszynę produkcyjną za kwotę: 141.450 zł (w tym VAT: 26.450 zł). Połowę tej kwoty spółka córka uiściła w dniu transakcji. Druga połowa zostanie spłacona w połowie 2019 r. Na dzień bilansowy wartość należności wyniosła: 70.725 zł. Jednak kwota ta jest związana z działalnością inwestycyjną i nie będzie w całości wykazana w rachunku przepływów pieniężnych. Bilansową zmianę stanu należności należy skorygować o wartość netto należności, tj. o kwotę: 57.500 zł, i w rachunku przepływów pieniężnych za 2018 r. sporządzonym metodą pośrednią w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności" wykazać jedynie zmianę stanu VAT związanego z transakcją, tzn. kwotę: 13.225 zł. Pozostałą część transakcji opłaconą gotówką spółka ujmie w przepływach z działalności inwestycyjnej.

Warto zwrócić uwagę na problem ujęcia VAT w rachunku przepływów pieniężnych. Rozwiązaniem sugerowanym przez KSR nr 1 jest przypisanie operacji związanych z tym podatkiem do działalności operacyjnej. W metodzie pośredniej pomaga to osiągnąć neutralność tego podatku, bowiem bilansowa wartość należności i zobowiązań zawierająca VAT jest wzajemnie "kompensowana". Wynika to z faktu, że VAT zawarty w wartości należności bądź zobowiązania w momencie zakupu jest drugostronnie ujęty jako VAT należny lub naliczony.

Przykład

Spółka z o.o. "Zeta" dokonała w 2018 r. jednej transakcji dotyczącej sprzedaży towarów o wartości: 30.000 zł (wniesionych aportem), która nie generowała przepływu pieniężnego (na dzień bilansowy ujawniła należność). Wartość transakcji sprzedaży wyniosła: 61.500 zł (w tym VAT: 11.500 zł). Fakturę dokumentującą sprzedaż towarów spółka ujęła w księgach:

a) wartość brutto (61.500 zł), zapisem: Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

b) VAT należny (11.500 zł), zapisem: Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym tytułu VAT należnego",

c) wartość netto (50.000 zł), zapisem: Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów".

Następnie wydanie sprzedanych towarów z magazynu - na podstawie dokumentu Wz - w kwocie: 30.000 zł spółka ujęła zapisem: Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", Ma konto 33 "Towary".

W rachunku przepływów pieniężnych za 2018 r. sporządzonym metodą pośrednią powyższe operacje ujęto (w uproszczeniu) następująco:

Pozycja Wyszczególnienie Dane za rok obrotowy (w zł)
A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej  
I. Zysk (strata) netto 20.000
II. Korekty razem (...) - 20.000
6. Zmiana stanu zapasów 30.000
7. Zmiana stanu należności - 61.500
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów (...) 11.500
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I +/- II) (...) 0

VAT stanowiący część należności został skompensowany ze zobowiązaniem z tytułu VAT (w analityce: VAT należny) i nie zaburzył prezentacji przepływów pieniężnych.

Powyższy przykład przedstawia transakcję w całości rozliczaną w sferze działalności operacyjnej. Jednak w przypadkach transakcji dotyczących pozostałych sfer działalności, które wymagają eliminacji należności z wartości zmiany stanu należności, należy pamiętać, że korekta eliminacyjna dotyczy jedynie wartości netto należności. Wykazanie VAT w innej sferze działalności, prowadziłoby do zaburzenia neutralności rozrachunków z tytułu VAT, co mogłoby prowadzić do zafałszowania wartości przepływów z działalności operacyjnej.

Rachunek przepływów pieniężnych zakłada, że zmiana stanu należności wynika z uregulowania należności w formie pieniężnej. W praktyce zdarza się, że należność zostanie zaspokojona w innej formie lub jednostka zrezygnuje z jej dochodzenia. Na te szczególne przypadki trzeba zwrócić uwagę przy analizie wartości korekty, gdyż w zależności od charakteru transakcji mogą być one wykazane lub eliminowane z korekt zmiany stanu należności.

Przykład

W spółce z o.o. "Gamma" w 2018 r. wystąpiły następujące operacje:

1) dokonano kompensaty należności z tytułu dostaw ze zobowiązaniami z tytułu dostaw w kwocie: 20.000 zł,

2) dokonano kompensaty należności z tytułu dostaw z odsetkami od pożyczki otrzymanej od spółki matki w kwocie: 45.330 zł,

3) po przeprowadzeniu testu na utratę wartości aktywów dokonano odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu dostaw na kwotę: 24.400 zł,

4) w ramach uregulowania należności z tytułu dostaw jednostka otrzymała nieruchomość o wartości: 85.000 zł.

Spółka sporządzając rachunek przepływów pieniężnych przeanalizowała powyższe operacje i stwierdziła, że:

1) kompensata spowodowała spadek wartości należności oraz spadek wartości zobowiązań i ujęcie obu tych wartości z przeciwnymi znakami, nie zniekształci obrazu rachunku przepływów pieniężnych,

2) kompensata należności z działalności operacyjnej ze zobowiązaniem z działalności finansowej wymaga wyeliminowania i operacja ta nie będzie ujęta w zmianie stanu należności w rachunku przepływów pieniężnych,

3) odpis aktualizujący wpłynął na wynik finansowy, ale nie spowodował przepływu pieniężnego, zatem skutek odpisu musi zostać "odwrócony" w korekcie zmiany stanu należności,

4) otrzymanie nieruchomości w zamian za należność nie jest związane z działalnością operacyjną, ale z działalnością inwestycyjną, więc wymaga wyeliminowania i operacja ta nie będzie ujęta w zmianie stanu należności w rachunku przepływów pieniężnych.

W rachunku przepływów pieniężnych za 2018 r. sporządzonym metodą pośrednią wykazano (w uproszczeniu), w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", kwotę: 20.000 zł + 24.400 zł = 44.400 zł.

Powyższy przykład wskazuje, że w praktyce nie wszystkie operacje wpływające na zmianę stanu należności będą wykazywane w rachunku przepływów pieniężnych. Głównie są to operacje niepieniężne, które dotyczą innych sfer działalności. Nadmienić należy, że powyższy przykład nie wyczerpuje wszystkich przypadków korekt bilansowej zmiany stanu należności. Jednostka, sporządzając rachunek przepływów pieniężnych, powinna zatem szczegółowo przeanalizować należności i sposób ich uregulowania, tak by wyeliminować potencjalne transakcje, które nie będą się składały na wartość korekty. Każdy przypadek eliminacji operacji, powodujący różnice pomiędzy bilansową zmianą stanu należności a wykazaną w rachunku przepływów, powinien być opisany w informacji dodatkowej.

Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów

W sytuacji gdy w bilansie jednej strony transakcji występują należności, druga strona tej transakcji wykazuje zobowiązanie. Zobowiązania posiadają w prawie bilansowym swoją definicję. W świetle art. 3 ust. 20 ustawy o rachunkowości, stanowią one wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Znaczna część transakcji powodująca występowanie zobowiązań wpływa również na wynik finansowy. W takim przypadku, wiedząc że przez wystąpienie zobowiązania odroczony jest termin przepływu pieniężnego w stosunku do ujawnienia kosztu, należy dokonać korekty w rachunku przepływów pieniężnych. Analogicznie jak w przypadku należności zmiana stanu zobowiązań to różnica między wartością zobowiązań w bilansie zamknięcia i bilansie otwarcia. W przypadku zobowiązań znak korekty zgodny jest z kierunkiem zmiany stanu. Zwiększenie zobowiązań nie pociąga za sobą wypływu środkach, zatem korektę ujmuje się ze znakiem plus. Z drugiej strony zmniejszenie zobowiązań najczęściej wiąże się z koniecznością wydatkowania środków finansowych, więc korekta przyjmie znak minus.

Przykład

Spółka jawna "Alfa" rozpoczęła działalność gospodarczą w marcu 2017 r. W pierwszym roku działalności kupiła towary za: 150.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 25% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy wykazała zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego na kwotę: 11.400 zł. Wartość zobowiązania na dzień bilansowy wyniosła zatem: 37.500 zł + 11.400 zł = 48.900 zł. Są to zdarzenia gospodarcze ujęte w wyniku finansowym tego roku, które pieniężnie zostaną pokryte w przyszłym roku.

W rachunku przepływów pieniężnych za 2017 r. sporządzonym metodą pośrednią powyższą operację ujęto w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu) w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: + 48.900 zł.

W 2018 r. jednostka uregulowała kwoty zobowiązań z poprzedniego roku. W danym roku jednostka zakupiła towary za: 200.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy wykazała zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego na kwotę: 12.500 zł. Na dzień bilansowy wartość zobowiązań wyniosła zatem: 20.000 zł + 12.500 zł = 32.500 zł. Bilansowa zmiana stanu zobowiązań wyniosła zatem: 32.500 zł - 48.900 zł = - 16.400 zł.

W rachunku przepływów pieniężnych za 2018 r. sporządzonym metodą pośrednią wykazano (w uproszczeniu) w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: - 16.400 zł.

Korekta zmiany stanu zobowiązań obejmuje swoim zakresem jedynie zobowiązania krótkoterminowe oraz fundusze specjalne (choć w zmianie stanu funduszy specjalnych nie ujmuje się m.in. zmiany stanu spowodowanej odpisem z zysku na zasilenie ZFŚS oraz na zadeklarowane, lecz niewypłacone nagrody z zysku), z pominięciem pożyczek i kredytów, a także krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań finansowych wobec jednostek powiązanych i pozostałych. Wyłączenie pożyczek czy kredytów wydaje się oczywiste - ich zaciąganie wiąże się z finansowaniem działalności, zatem wszelkie operacje z nimi związane powinny być wykazywane w działalności finansowej. Jednak często zadawanym pytaniem jest: gdzie wykazać zmianę stanu zobowiązań długoterminowych? Otóż, dla zobowiązań istotny jest okres ich wymagalności, który dla zobowiązań długoterminowych obejmuje okres powyżej 12 miesięcy, a tego okresu sprawozdanie z przepływów pieniężnych nie obejmuje. Gdy zobowiązanie takie stanie się wymagalne w terminie 12 miesięcy (czyli stanie się zobowiązaniem krótkoterminowym) zostanie ujęte w pozycji zmiany stanu zobowiązań. Jeżeli natomiast jednostka zdecyduje się na spłatę zobowiązania, którego okres wymagalności przekracza rok, przed terminem, to fakt takiego przepływu powinien być wykazany w zmianie stanu zobowiązań krótkoterminowych.

Korekta zmiany stanu zobowiązań swoim zakresem obejmuje jedynie operacje związane z operacyjną sferą przepływów pieniężnych. Z wartości korekty należy zatem wyeliminować zobowiązania dotyczące pozostałych sfer działalności oraz operacji lub zdarzeń niepieniężnych. Najczęściej dotyczy to operacji związanych z: leasingiem finansowym, kredytami i pożyczkami, konwersją długów na kapitał, zobowiązaniami dotyczącymi inwestycyjnej sfery działalności jednostki, wyceną bilansową zobowiązań.

Analogicznie, jak to miało miejsce dla należności, również w korekcie zmiany stanu zobowiązań należy pamiętać o przypisaniu VAT do działalności operacyjnej.

Przykład

W spółce z o.o. "Delta" w 2018 r. wystąpiły m.in. następujące operacje:

1) w związku z niemożnością spłaty zobowiązań z tytułu dostaw i usług, jednostka zdecydowała się na konwersję zobowiązania na udziały w spółce, wartość transakcji wyniosła: 99.000 zł,

2) przyjęto w leasing finansowy samochód ciężarowy, na dzień bilansowy niespłacone zobowiązanie krótkoterminowe z tytułu leasingu wynosi: 14.700 zł,

3) jednostka dokonała kompensaty należności z tytułu dostaw ze zobowiązaniami z tytułu dostaw w kwocie: 20.000 zł,

4) jednostka naliczyła odsetki od niespłaconych na dzień bilansowy zobowiązań z tytułu dostaw i usług w kwocie: 4.500 zł.

Spółka sporządzając rachunek przepływów pieniężnych przeanalizowała powyższe operacje i stwierdziła, że:

1) transakcja konwersji powoduje zmianę stanu zobowiązań bez ich spłaty i powinna być wyeliminowana oraz niewykazana w zmianie stanu zobowiązań,

2) leasing finansowy dotyczy inwestycyjnej sfery działalności przedsiębiorstwa i konieczne jest wyeliminowanie tej pozycji ze zmiany stanu zobowiązań,

3) kompensata spowodowała spadek wartości należności oraz spadek wartości zobowiązań i ujęcie obu tych wartości z przeciwnymi znakami, co nie zniekształci obrazu rachunku przepływów pieniężnych,

4) odsetki od zobowiązań mogą być prezentowane w korekcie odsetek i udziałów w zyskach (dywidendy) bądź jako związane ze zobowiązaniami, bezpośrednio w zmianie stanu zobowiązań; jednostka zdecydowała się na drugie rozwiązanie.

W rachunku przepływów pieniężnych za 2018 r. sporządzonym metodą pośrednią powyższe operacje ujęto (w uproszczeniu) w korektach z działalności operacyjnej, wykazując w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: - 20.000 zł + 4.500 zł = - 15.500 zł.

Podobnie jak w przypadku należności - powyższe operacje nie wyczerpują wszystkich przypadków, w których zmianę stanu zobowiązań należy skorygować. Świadczą one o tym, że każde zobowiązanie i sposób jego uregulowania powinien być szczegółowo przeanalizowany pod kątem jego wpływu i ujęcia w rachunku przepływów pieniężnych. Ponadto pamiętać należy, że jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu zobowiązań w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczyny powstania różnic należy opisać w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.


Zmiana stanu zapasów i inne korekty działalności operacyjnej

Zmiana stanu zapasów

Prezentacja zapasów w bilansie oznacza, że jednostka na dzień bilansowy posiada pochodzące z zakupów materiały do przetworzenia lub gotowe do sprzedaży towary, bądź poniosła uzasadnione nakłady na wytworzenie we własnym zakresie produktów (zarówno produktów gotowych, jak i będących jeszcze w trakcie przerobu), ale powiązany z tymi zdarzeniami wydatek nie przerodził się jeszcze w koszt. Najczęściej koszt z tego tytułu ujęty będzie w momencie "opuszczenia", przez te składniki majątku, aktywów jednostki.

Odroczenie wykazania kosztu związanego z wykazaniem pozycji zapasów powoduje, że nawet przy gotówkowych płatnościach za te składniki majątku nie ma bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem i kosztem. Taka sytuacja, podczas sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, powoduje konieczność korekty wyniku memoriałowego. Korekta ta opiera się na bilansowej zmianie wartości zapasów, gdyż to wartości wykazane w sprawozdaniu jednostki są powiązane z wydatkiem, który jeszcze nie stał się kosztem.

Zapasy można postrzegać jako "zamrożone" środki pieniężne, które nie stały się kosztem lecz, zgodnie z przewidywaniami jednostki, staną się nim w krótkim czasie. Na tej podstawie określić można znak korekty - wzrost zapasów wiąże się z brakiem kosztu przy jednoczesnym wydatkowaniu gotówki, co oznacza wypływ środków finansowych, które nie przerodziły się w koszt. Taką sytuację wykazuje się ze znakiem minus. Natomiast zmniejszenie stanu zapasów co do zasady, oznacza odniesienie ich w koszty bez dodatkowego przepływu pieniężnego co koryguje się ze znakiem plus.

Przykład

Spółka komandytowa "Alfa" rozpoczęła działalność gospodarczą w 2018 r. W tym samym roku wystąpiły w jednostce następujące operacje gospodarcze:

1) zakupiono za gotówkę materiały o wartości: 110.000 zł,

2) zakupiono za gotówkę towary o wartości: 42.000 zł,

3) wydano na potrzeby produkcji materiały o wartości: 60.000 zł,

4) poniesiono inne koszty produkcji na kwotę: 39.000 zł, które opłacono gotówką,

5) przyjęto z produkcji wyroby gotowe o wartości: 71.000 zł, pozostała na koncie 50 "Produkcja podstawowa" kwota stanowi produkcję w toku,

6) wpłacono zaliczkę w wysokości: 16.000 zł na poczet zakupu towarów, których nie otrzymano do dnia bilansowego.

Jednostka nie dokonała żadnej transakcji sprzedaży w danym roku. Na koniec roku wykazała zatem następujące stany pozycji zapasów:

1) materiały: 50.000 zł,

2) półprodukty i produkcja w toku: 28.000 zł,

3) wyroby gotowe: 71.000 zł

4) towary: 42.000 zł,

5) zaliczki na dostawy: 16.000 zł.

Bilansowa zmiana stanu zapasów wynosi zatem: 207.000 zł. Korekta wykazana w rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią będzie równa tej kwocie, ale wykazana ze znakiem minus, ze względu na "zamrożenie" środków pieniężnych w pozycji zapasów. Jednocześnie jest to kwota równa poniesionym przez spółkę wydatkom na zapasy (110.000 zł + 42.000 zł + 39.000 zł + 16.000 zł), co przy braku innych transakcji pozwala uzyskać zgodność z metodą bezpośrednią rachunku przepływów pieniężnych.

Ze względu na to, że zapasy są elementem majątku obrotowego, a zatem podlegają wykorzystaniu w trakcie roku bilansowego, konieczne jest uważne przeanalizowanie zdarzeń gospodarczych składających się na obrót zapasami. Nie zawsze bowiem zmiana wartości zapasów wynika z ich nabycia, sprzedaży czy zużycia. W praktyce wyróżnić można szereg innych operacji wpływających na zmianę wartości zapasów. Zalicza się do nich zarówno operacje wpływające na wynik finansowy, jak np. odpis aktualizujący wartość czy nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne, jak i operacje niewpływające na koszty, np. przekwalifikowanie do środków trwałych czy przekazanie zapasów w zamian za zobowiązania.

W związku z pewnymi zdarzeniami o charakterze niepieniężnym, wpływającymi na pozycję zapasów, bilansowa zmiana stanu zapasów nie zawsze pokryje się z kwotą wykazywaną w rachunku przepływów pieniężnych. Konieczne jest bowiem wyeliminowanie operacji niepieniężnych dotyczących innych niż operacyjna sfer działalności. Stąd korekcie podlegają m.in. operacje otrzymania lub przekazania zapasów z tytułu wkładu niepieniężnego, jak również zdarzenia dotyczące przekwalifikowania zapasów na środki trwałe, czy środki trwałe w budowie lub z tych pozycji do zapasów.

Przykład

Spółka z o.o. "Beta" zajmuje się handlem samochodami ciężarowymi, które ewidencjonuje jako towary. Stan zapasów na początek roku wynosił: 1.040.000 zł. W 2018 r. w jednostce wystąpiły m.in. następujące operacje gospodarcze:

1) zakupiono 4 samochody o łącznej wartości: 440.000 zł; wszystkie zobowiązania związane z zakupami były na dzień bilansowy uregulowane,

2) wniesiono aportem do spółki z o.o. "Gama" towary o wartości: 250.000 zł,

3) podjęto decyzję o przekwalifikowaniu jednego z samochodów do środków trwałych i wykorzystaniu go na potrzeby własne; wartość samochodu to: 90.000 zł,

4) sprzedano 9 samochodów, których łączna wartość wyniosła: 675.000 zł; wszystkie należności związane ze sprzedażą były na dzień bilansowy uregulowane.

Bilansowa zmiana stanu zapasów wyniosła zatem: - 575.000 zł. Jednostka dokonując analizy poszczególnych operacji stwierdziła, że operacje wniesienia aportem towarów i przekwalifikowania towarów na środki trwałe wymagają wyeliminowania.

W rachunku przepływów pieniężnych za 2018 r., sporządzonym metodą pośrednią, powyższe operacje ujęto w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu) w pozycji A.II.6. "Zmiana stanu zapasów" kwotę: + 235.000 zł.

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w informacji dodatkowej sporządzonej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że również niektóre operacje o charakterze niepieniężnym mogą znaleźć swoje odzwierciedlenie w pozycji A.II.6. "Zmiana stanu zapasów". Dla przykładu, często podnoszoną kwestią są odpisy aktualizujące aktywa. Odpisy te nie mają charakteru pieniężnego, wynikają z zastosowania zasady ostrożności w celu wykazania aktywów w wartości możliwych do uzyskania korzyści ekonomicznych. Operacja ta koryguje zatem wycenę tych pozycji bilansowych i jednocześnie wpływa na wynik finansowy. Dotyczy ona jednak działalności operacyjnej, a to oznacza, że jej skutki są już eliminowane w samej zmianie stanu pozycji bilansowej. Naliczony odpis aktualizujący, zmniejsza bowiem bilansową wartość zapasów ale jednocześnie wpływa na spadek wyniku finansowego. Wykazanie odpisu w wartości korekty jest zatem równoznaczne z samoczynną eliminacją wypływu tego zdarzenia na przepływy pieniężne.

Przykład

Spółka jawna "Eta" na początku 2018 r. wykazywała towary o wartości: 60.000 zł. W trakcie 2018 r. w jednostce wystąpiły m.in. następujące operacje gospodarcze:

1) zakupiono za gotówkę towary za: 10.000 zł,

2) dokonano odpisu aktualizującego wartość towarów w kwocie: 8.000 zł.

W jednostce nie doszło do sprzedaży zapasów, zatem ich stan (wartość po uwzględnieniu odpisu aktualizującego) na koniec 2018 r. wyniósł: 62.000 zł. Wynik finansowy jednostki to strata o wartości: 8.000 zł, wynikająca z naliczonego odpisu aktualizującego, natomiast w rachunku przepływów pieniężnych, sporządzonym metodą bezpośrednią, odnotowany będzie tylko wydatek na: 10.000 zł, dotyczący zakupu nowych towarów.

W metodzie pośredniej, należy dokonać korekty wyniku finansowego o bilansową zmianę stanu zapasów: 62.000 zł - 60.000 zł = 2.000 zł. W tej zmianie stanu uwzględniony jest już odpis aktualizujący wartość zapasów. Przepływ pieniężny z działalności operacyjnej w metodzie pośredniej wyniesie zatem: - 8.000 zł - 2.000 zł = - 10.000 zł, co jest zgodne z przepływami pieniężnymi sporządzanymi metodą bezpośrednią.

Podobna sytuacja wystąpi z innymi zdarzeniami o charakterze niepieniężnym, które w pełni znajdą swoje rozliczenie w działalności operacyjnej rachunku przepływów pieniężnych, jak np. przy regulowaniu zobowiązań handlowych zapasami czy przy ujawnieniu różnic inwentaryzacyjnych.

Inne korekty doprowadzające memoriałowy wynik finansowy do operacyjnych przepływów pieniężnych

Korekty memoriałowego wyniku finansowego w celu doprowadzenia go do operacyjnych przepływów pieniężnych obejmują: niepieniężne zdarzenia związane z działalnością operacyjną, zdarzenia nieujęte w wyniku finansowym, które skutkowały przepływem środków pieniężnych oraz operacje o charakterze "technicznym", związane z wyeliminowaniem z przepływów z działalności operacyjnej tych operacji, które należą do sfer działalności inwestycyjnej lub finansowej. Opisane wcześniej korekty dotyczące poszczególnych pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat, nie obejmują w pełni wszystkich przypadków w których dokonanie korekty jest konieczne. Wynika to z olbrzymiej dynamiki procesów gospodarczych, która wzmaga różnorodność transakcji występujących w praktyce gospodarczej. Zdarzenia gospodarcze, które wymagają korekty w obszarze działalności operacyjnej, a nie można przypisać ich do żadnej z pozostałych korekt, powinny zostać wykazane w innych korektach.

Pozycja ta ma charakter szczególny, cechujący się dużą uznaniowością, którą należy rozpatrywać w kontekście zarówno charakteru danej transakcji, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, zapisów w polityce rachunkowości jednostki itp. Pomocny w ocenie zdarzeń mieszczących się w zakresie tej korekty jest KSR nr 1, gdzie przytoczone są przykładowe operacje, które można ująć w tej pozycji, w tym m.in.:

  • umorzenie udzielonych lub zaciągniętych pożyczek, kredytów czy innych zobowiązań finansowych,
     
  • dotacje odnoszone w pełni na wynik finansowy w roku otrzymania,
     
  • aktualizacja wyceny aktywów finansowych, jeżeli jej skutki są odnoszone na wynik finansowy (chyba że jednostka wykazuje ją w pozycji A.II.4 rachunku przepływów pieniężnych).

Zdarzenia prezentowane w pozycji A.II.10 "Inne korekty" są raczej sytuacjami wyjątkowymi, jednak przy ocenie miejsca prezentacji korekty nie warto pomijać tej pozycji. Istotne jest przy tym, aby wszystkie transakcje, które zawierają się w tej pozycji były wyczerpująco opisane w notach do rachunku przepływów pieniężnych, tak by nie zaburzyć wiernego i rzetelnego obrazu jednostki, zaprezentowanego w sprawozdaniu finansowych.

Więcej na ten temat w zasobach płatnych:

Sporządzanie sprawozdania finansowego - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia personalizowanych reklam.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania behawioralnego reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o.

Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam jest partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. (SDO). Odbiorcą informacji z plików cookies są Netsprint S.A., Google LLC oraz spółki zlecające SDO realizację kampanii reklamowej, a także podmioty badające i zliczające tę kampanię. Dane te mogą ponadto zostać udostępnione na rzecz partnerów handlowych SDO.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora w serwisie internetowym.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań, partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. musi mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.