Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym składa się z trzech części:
I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)
II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)
III. Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)
I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)
Podaje się tu ogólną kwotę (stan) kapitału (funduszu) własnego, wprowadzaną jako bilans otwarcia, równą kwocie wykazanej w bilansie zamknięcia roku poprzedniego. Kapitał ten jest następnie korygowany o skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz skutki błędów w znaczeniu określonym w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
Prezentowanie w odrębnej pozycji zestawienia zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz istotnych błędów wykrytych i wprowadzonych do ksiąg rachunkowych tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, pozwala ustalić jaka byłaby wysokość kapitału (funduszu) własnego na początek okresu, gdyby zdarzenia te nie wystąpiły.
W zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym błąd wykazywany jest w roku jego wykrycia i ujęcia w księgach rachunkowych, po uwzględnieniu ewentualnych skutków podatkowych, a więc w wartości netto. Błąd wykryty i ujęty w księgach rachunkowych roku 2022, a dotyczący np. roku poprzedniego, wykazuje się w zestawieniu w danych za rok 2022. Takie rozwiązanie pozwala ustalić wartość kapitału, jaką jednostka powinna by wykazać gdyby błędu nie popełniła.
Prezentowane tutaj błędy, to błędy powstałe w wyniku ujawnienia zdarzeń dotyczących lat ubiegłych, nieuwzględnionych w księgach za te lata lub ujętych niewłaściwie, a których wpływ na sporządzone i zatwierdzone w poprzednich okresach sprawozdania finansowe jest na tyle istotny, że po ich wykryciu nie można już uznać, że sprawozdania te były wiarygodne na dzień ich zatwierdzenia i odzwierciedlały w sposób prawidłowy, rzetelny i jasny sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki. Kwotę korekty tych błędów odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu
Wykazuje się tu stan kapitału (funduszu) podstawowego danej jednostki na początek okresu, czyli z bilansu otwarcia.
Należy przy tym przypomnieć, iż kapitał (fundusz) podstawowy odzwierciedla kapitały (fundusze) ustalone zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami: w spółkach osobowych jest to kapitał wspólników, w spółdzielniach - fundusz udziałowy, w przedsiębiorstwach państwowych - fundusz założycielski. Spółki kapitałowe, z wyjątkiem prostej spółki akcyjnej, wykazują tu kapitał zakładowy w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym, co wynika z art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Natomiast kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej wykazuje się w wysokości wpisanej w rejestrze sądowym (zob. art. 36 ust. 2aa ww. ustawy).
1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego
W pozycji tej wykazuje się zmiany kapitału podstawowego, jakie nastąpiły w ciągu roku obrotowego, od jego stanu na początek okresu (BO), poprzez jego zwiększenia i zmniejszenia, do stanu na koniec okresu (BZ).
Typowe zwiększenia kapitału podstawowego w spółkach kapitałowych (poz. 1.1a) to:
1) ustanowienie nowych udziałów (emisji nowych akcji) lub
2) podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji).
Zwiększenia te mogą zostać pokryte środkami pieniężnymi (wkłady pieniężne), aportem (wkłady niepieniężne) lub ze środków spółki, tj. przekwalifikowania z innych kapitałów własnych czy z podziału zysku (dotyczy to jedynie dotychczasowych udziałowców czy akcjonariuszy).
Zmniejszenie kapitału zakładowego (poz. 1.1b) to przykładowo:
1) umorzenie części udziałów (akcji), gdy przewiduje to umowa (statut) spółki (art. 199 § 1, 30044 i art. 359 § 1 K.s.h.),
2) zmniejszenie wartości nominalnej akcji,
3) pokrycie straty,
4) ziszczenie się określonego zdarzenia, określonego w umowie (statucie) spółki (art. 199 § 4, 30046 i art. 359 § 6 K.s.h.).
Obniżenie to, przeprowadzone zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, służy pokryciu straty lub polega na zwrocie zwolnionych tą drogą kwot udziałowcom (akcjonariuszom). W pozycji tej nie ujmuje się umorzenia udziałów (akcji) własnych pokrytych z czystego zysku - nie powoduje ono zmniejszenia kapitału zakładowego.
Zarówno podwyższenie, jak i obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić dopiero po wpisie tej zmiany do rejestru sądowego (KRS), zatem zmiany uchwalone, ale nie zarejestrowane na dzień bilansowy, ujmuje się - do chwili wpisu - w kapitale rezerwowym. Dotyczy to również spółek kapitałowych w organizacji.
1.2. Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu
Wykazuje się tu stan kapitału ustalony po zmianach z wiersza 1.1a i 1.1b na dzień bilansowy, który powinien być równy wielkości podanej w pasywach bilansu w wierszu A.I.
2. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu
Wykazuje się tu wielkość kapitału (funduszu) zapasowego danej jednostki. W zależności od formy prawnej będzie to:
2.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego
W pozycji tej podaje się zmiany kapitału (funduszu) zapasowego występujące w ciągu roku obrotowego.
Na zwiększenie kapitału zapasowego (poz. 2.1a) będą w szczególności miały wpływ:
Jako zmniejszenie tego kapitału (poz. 2.1b) będzie wykazywane wykorzystanie go na:
2.2. Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu
W pozycji tej wykazuje się wielkość po zmianach (podanych w wierszu 2.1a i 2.1b), równą wielkości ustalonej na dzień bilansowy i wykazanej w wierszu A.II pasywów bilansu.
3. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
Przedstawia stan (wartość) tego kapitału (funduszu) w wielkości wynikającej z bilansu otwarcia.
Należy przy tym pamiętać, że na wysokość kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny wpływają również skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości spowodowane zaprzestaniem stosowania MSR przez jednostki, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b, jeżeli uprzednio skutki przeszacowania aktywów dokonanego zgodnie z MSR rozliczono z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny (art. 8 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
3.1. Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny
W pozycji tej wykazuje się zmiany występujące w ciągu roku obrotowego, wyodrębniając:
a) zwiększenia (z tytułu), np.:
- wzrostu wartości podlegających aktualizacji wyceny środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów (obecnie taka pozycja nie występuje, gdyż ostatnia taka aktualizacja została przeprowadzona na 1 stycznia 1995 r.),
- wzrostu wartości długoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży wycenianych w cenie rynkowej, gdy jednostka wycenia je po cenach rynkowych,
- zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalonej od różnic przejściowych odnoszonych na ten kapitał,
- przywrócenia odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych objętych aktualizacją wyceny - do wysokości tej aktualizacji;
b) zmniejszenia (z tytułu), np.:
- różnic z aktualizacji wyceny rozchodowanych środków trwałych (np. sprzedanych lub zlikwidowanych) przenoszone na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze (art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości),
- odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych objętych aktualizacją wyceny (art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości) do wysokości tej aktualizacji,
- trwałej obniżki ceny długoterminowych aktywów finansowych wycenianych w cenach rynkowych, do wysokości różnicy z wyceny uprzednio odniesionej na ten kapitał i dotyczącej danego składnika aktywów; utrata wartości nie znajdująca pokrycia w tym kapitale odnoszona jest w koszty finansowe,
- zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalonej od różnic przejściowych odnoszonych na ten kapitał.
W przypadku jednostek sporządzających łączne sprawozdanie finansowe, w skład którego wchodzą sprawozdania finansowe znajdujących się poza terytorium Polski oddziałów (zakładów), w odrębnej pozycji ujmuje się różnice kursowe z przeliczenia. W pozycji tej wykazuje się różnice z przeliczenia na walutę polską, danych wyrażonych w walutach obcych, wynikających z bilansu oraz rachunku zysków i strat tych oddziałów (zakładów).
3.2. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu
Przedstawia stan po zmianach (podanych w wierszach 3.1a i 3.1b) - w wielkości równej kwocie ustalonej na dzień bilansowy i wykazanej w pozycji A.III pasywów bilansu.
4. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu
W pozycji tej wykazuje się stan kapitału (funduszu) rezerwowego w wielkości wynikającej z bilansu otwarcia. Pozycja ta wystąpi w jednostkach, które tworzą taki kapitał na podstawie obowiązujących je przepisów lub nieobligatoryjnie z wypracowanego zysku do podziału, a w spółkach z o.o. także z dopłat wspólników. Ponadto spółki z o.o. i akcyjne wykazują w kapitale rezerwowym wniesiony, ale niezarejestrowany do dnia bilansowego: kapitał zakładowy spółki z o.o. i akcyjnej w organizacji oraz jego podwyższenie w już działających spółkach.
4.1. Zmiany pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych
Przykładowe tytuły zwiększenia kapitałów (funduszy) rezerwowych, wykazywane w pozycji 4.1a, to:
Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują ujmowanie dopłat wspólników w kwocie uchwalonej, z wyodrębnieniem kwot nie wniesionych. Pozycji takiej nie przewiduje obowiązujący druk, zatem można by te dopłaty zaprezentować poprzez dopisanie po pozycji 4.1 pozycji "Należne dopłaty do kapitału rezerwowego" w rozbiciu na:
Natomiast przykładowe tytuły zmniejszeń - wykazywane w pozycji 4.1b - to:
Jako odrębną wielkość dobrze byłoby pokazać również dobrowolnie zablokowany przez spółkę kapitał rezerwowy służący pokryciu udziałów własnych, np. poprzez odnośnik do pozycji 4.2.
4.2. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu
Stan ustalony po zmianach podanych w wierszach 4.1a i 4.1b - w wielkości równej kwocie ustalonej na dzień bilansowy i podanej w pozycji A.IV pasywów bilansu.
5. Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu
Wykazuje się tu wynik finansowy jednostki (zysk bądź stratę) z lat ubiegłych z bilansu otwarcia. W pozycji 5 - dane za bieżący rok - należy wykazać sumę pozycji 5.7 i 6 za poprzedni okres wykazanych w tym sprawozdaniu.
Zatem w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu należy wykazać:
1) zysk lub stratę, które wynikają z zatwierdzonych w poprzednich okresach sprawozdań finansowych, mogą to być:
a) zyski, co do których właściciele nie podjęli decyzji o ich rozdysponowaniu,
b) zyski, które zgodnie z podjętymi uchwałami są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego, ale na 1 stycznia podwyższenie to nie zostało zarejestrowane,
c) strata, która będzie pokryta przyszłymi zyskami lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego, ale na 1 stycznia obniżenie nie zostało jeszcze zarejestrowane,
2) zysk lub strata za poprzedni rok obrotowy, co do których na 1 stycznia wspólnicy nie mogli podjąć decyzji o ich podziale, bowiem w myśl art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający (termin na zatwierdzenie to nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego); w przypadku gdy sprawozdanie finansowe, zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości podlega badaniu, to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto musi poprzedzić wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.
Przy czym odrębnie w podporządkowanych wierszach podaje się:
Zarówno zyski, jak i straty z lat ubiegłych, na początek okresu należy skorygować o skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz skutki błędów (w znaczeniu określonym w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Prezentowanie w odrębnej pozycji zestawienia zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz istotnych błędów wykrytych i wprowadzonych do ksiąg rachunkowych tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, pozwala na ustalenie wysokości zysku lub straty, jaka powinna być wykazywana, gdyby nie zmieniono zasad (polityki) rachunkowości i/lub nie popełniono istotnych błędów.
5.2. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach
Podaje się tu zysk z lat ubiegłych po uwzględnieniu korekt wynikających ze zmian zasad (polityki) rachunkowości, jak i popełnionych błędów. Przy czym niżej w odrębnych wierszach podaje się kwoty powodujące zmianę zysku z lat ubiegłych na początek okresu, wyodrębniając:
a) zwiększenie (z tytułu):
- podziału zysku z lat ubiegłych,
b) zmniejszenie (z tytułu):
- wypłaty dywidendy,
- przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego, zapasowego lub rezerwowego,
- pokrycia straty za poprzednie lata obrotowe,
- przeznaczenia na umorzenie udziałów.
Tytuły zwiększeń i zmniejszeń tej pozycji prezentowane będą głównie w oparciu o uchwałę o podziale zysku.
5.3. Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu
Wykazuje się kwotę zysku ustaloną na dzień bilansowy, równą wielkości wykazanej w pasywach bilansu.
5.5. Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach
Podaje się tu stratę z lat ubiegłych po uwzględnieniu korekt wynikających ze zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz popełnionych błędów. Przy czym niżej w odrębnych wierszach podaje się kwoty powodujące zmianę wysokości straty z lat ubiegłych, wyodrębniając:
a) zwiększenie (z tytułu):
- przeniesienia straty z lat ubiegłych do pokrycia,
- straty na sprzedaży lub umorzeniu drogą obniżenia kapitału zakładowego udziałów (akcji) własnych nieznajdującej pokrycia w kapitale zapasowym,
b) zmniejszenie (z tytułu):
- pokrycia strat z lat ubiegłych z:
- zysku,
- kapitałów: zapasowego i rezerwowego,
- obniżenia kapitału podstawowego,
- dopłat wspólników.
Tytuły zwiększeń i zmniejszeń powyższej pozycji prezentowane będą głównie w oparciu o uchwałę o pokryciu straty.
5.6. Strata z lat ubiegłych na koniec okresu
Wykazuje się wielkość straty ustaloną na dzień bilansowy, która powinna być równa kwocie wykazanej w pasywach bilansu w wierszu A.V.
5.7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu
W pozycji tej wykazuje się wielkość zysku, równą kwocie z wiersza 5.3 lub wielkość straty, równą kwocie z wiersza 5.6.
6. Wynik netto
W pozycji tej wykazać należy wynik finansowy netto ustalony w rachunku zysków i strat za rok obrotowy, którego dane dotyczą. W odrębnej pozycji należy wykazać wygospodarowany zysk (pozycja 6a) lub poniesioną za rok obrotowy stratę (pozycja 6b) - w wielkości wykazanej w pasywach bilansu. Ponadto ze znakiem ujemnym wykazać należy odpisy z zysku dokonane w ciągu roku obrotowego (pozycja 6c), jak np. zaliczkowe wypłaty dywidend lub wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych (art. 46 ust. 3 i art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)
Stanowi on sumę pozycji 1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.7 oraz 6 zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i odpowiada wielkości kapitału (funduszu) własnego prezentowanego w pasywach bilansu na koniec bieżącego okresu obrotowego.
III. Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)
Jest to wielkość przewidywanego kapitału (funduszu) własnego, którą dysponować będzie jednostka, jeśli właściciele zdecydują się przyjąć przygotowaną przez zarząd propozycję podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy, wykazaną w punkcie 1.10 dodatkowych informacji i objaśnień w przypadku sporządzenia informacji dodatkowej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W pozycji tej nie wykazuje się danych za poprzedni rok obrotowy, bowiem kwota ta jest prognozą, niekoniecznie pokrywającą się z rzeczywistością.
|