Terminy zamknięcia ksiąg rachunkowych określa art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Według art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od zaistnienia tego zdarzenia. Zamknięcie ksiąg rachunkowych, o którym mowa w tym przepisie, w literaturze przedmiotu jest określane jako wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych należy sporządzić sprawozdanie finansowe. Taki obowiązek wynika z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przy czym według art. 52 ust. 1 tej ustawy, kierownik jednostki powinien zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawić je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.
W odniesieniu do jednostek, których rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić najpóźniej do 31 marca kolejnego roku obrotowego. Do tego dnia należy również sporządzić sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy. Zatem w jednostce, której rok obrotowy zakończy się 31 grudnia 2022 r. wstępne zamkniecie ksiąg rachunkowych za rok obrotowy powinno nastąpić do 31 marca 2023 r. W tym samym terminie jednostka powinna także sporządzić sprawozdanie finansowe za 2022 r.
Czas od dnia bilansowego do momentu wstępnego zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy, to czas w którym trwają prace bilansowe, a sprawozdanie finansowe nie jest jeszcze gotowe. Na prace bilansowe składają się takie czynności jak inwentaryzacja aktywów i pasywów (w tym spis z natury, potwierdzenia sald, porównanie danych księgowych z dokumentami i weryfikacja wartości tych składników), wycena bilansowa aktywów i pasywów, sprawdzenie kompletności księgowań, ocena realności kwot widniejących w księgach, zapewnienie współmierności kosztów i przychodów, sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych. Na podstawie wstępnie zamkniętych ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe.
Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (por. art. 12 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości).
Rozróżnienie wstępnego zamknięcia ksiąg od ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych wynika z ewentualnych zmian jakie jednostka zobowiązana jest uwzględnić w sprawozdaniu finansowym przed jego zatwierdzeniem, w przypadku zaistnienia zdarzeń mających istotny wpływ na to sprawozdanie.
Jak wynika z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Natomiast, jeżeli jednostka otrzymała informacje o ww. zdarzeniach po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.
Uwaga: Wstępnego zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje się w celu sporządzenia sprawozdania finansowego i powinno to nastąpić w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Natomiast, ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych ma charakter nieodwracalny, wyłącza możliwość dokonywania jakichkolwiek zmian i powinno nastąpić w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego.
Przypominamy, że zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego jednostki powinno nastąpić nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego, co wynika z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Warto dodać, iż w jednostce, której rok obrotowy zakończy się 31 grudnia 2022 r. ostateczne zamkniecie ksiąg rachunkowych za 2022 r. powinno nastąpić do 15 lipca 2023 r., bowiem taka jednostka będzie miała czas na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2022 r. do końca czerwca 2023 r.
Wcześniejsze zatwierdzenie sprawozdania finansowego oznacza, że ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić odpowiednio wcześniej.
|
Przykład Rokiem obrotowym spółki z o.o. jest rok kalendarzowy. Spółka zamknęła księgi rachunkowe za 2022 r. 28 lutego 2023 r. i do tego dnia sporządziła sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Sprawozdanie to zostało zatwierdzone 1 czerwca 2023 r. Ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2022 r. spółka dokonała 16 czerwca 2023 r. |
Termin sporządzenia zestawienia obrotów i sald określa art. 18 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald. Ponadto co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji - zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów.
Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy sporządza się nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym, co wynika z treści art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli m.in. zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie umożliwiającym sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, a za rok obrotowy - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym.
Obecnie księgi rachunkowe prowadzone są zazwyczaj przy użyciu komputera i sporządzenie zestawienia obrotów i sald nie stwarza większych problemów, ponieważ jest generowane z programu finansowo-księgowego automatycznie. Sporządzenie zestawienia obrotów i sald sprowadza się więc do wydruku tego zestawienia z programu finansowo-księgowego oraz sprawdzenia jego poprawności. Trzeba jednak pamiętać o tym, by zestawienie obrotów i sald zawierało dane wymagane w art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli:
Ponadto, zestawienie obrotów i sald, jako element ksiąg rachunkowych, powinno także spełniać wymogi formalne określone dla ksiąg rachunkowych w art. 13 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tj. powinno być:
Zwracamy uwagę, iż większość błędów w księgach rachunkowych, jakie można było wykryć za pomocą zestawienia obrotów i sald została obecnie wyeliminowana przez programy komputerowe. Zazwyczaj w programie finansowo-księgowym nie jest możliwe, aby zaksięgować operację tylko na jednym koncie, zaksięgować operację na dwóch kontach, ale po tych samych stronach, albo zaksięgować inną kwotę operacji na jednym koncie, a inną na drugim. Istotne jest jednak, aby weryfikować poprawność zapisów księgowych przy użyciu zestawienia obrotów i sald poprzez przeanalizowanie sald kont z zestawienia. Na przykład czy salda kont należności występują po stronie Wn, a salda kont zobowiązań po stronie Ma, czy saldo konta 10 "Kasa" lub 13-0 "Rachunek bieżący" jest saldem debetowym. Wskazane jest również sprawdzać zapisy po stronie Ma kont kosztów oraz zapisy po stronie Wn kont przychodów. Zapisy te generalnie, powinny dotyczyć jedynie korekty kosztów lub przychodów.
Co ważne, ani zestawienie obrotów i sald, ani też program komputerowy do obsługi finansowo-księgowej nie ustrzeże przed takimi błędami jak:
Jeżeli salda i obroty kont syntetycznych i analitycznych w zestawieniu obrotów i sald kont księgi głównej oraz kont ksiąg pomocniczych są zgodne, to zestawienia te służą za punkt wyjścia do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego. Salda debetowe kont bilansowych zestawienia obrotów i sald stanowią aktywa bilansu, a salda kredytowe kont bilansowych - pasywa bilansu. Z kolei na podstawie obrotów kont przychodów i kosztów sporządza się rachunek zysków i strat.
Jak już wspominaliśmy, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka nie ma już możliwości wprowadzania żadnych zapisów do ksiąg rachunkowych dotyczących roku poprzedniego i zmiany sprawozdania finansowego za ten rok.
Jeśli jednostka w 2023 r., już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r. wykryje w tym sprawozdaniu finansowym lub w sprawozdaniach za lata ubiegłe błąd, to powinna dokonać zapisów korygujących w księgach rachunkowych bieżącego roku tj. 2023 r. W świetle art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, informacje o zdarzeniach wywołujących skutki finansowe dotyczące zatwierdzonego sprawozdania finansowego, zarówno o charakterze istotnym (tj. w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za ten rok lub lata poprzednie za przedstawiającego rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki), jak i nieistotnym ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymano. Przy czym korekty błędów istotnych dotyczących lat poprzednich księguje się za pomocą konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.
Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można jednak uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ww. ustawy).
Zagadnienie poprawiania błędów szczegółowo opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). Według pkt 5.6 tego standardu, korekty błędów nieistotnych popełnionych w poprzednich latach obrotowych, za które sprawozdania finansowe są już zatwierdzone, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Ewidencja zdarzeń nieistotnych dotyczących lat ubiegłych zależy od tego, jakie rozwiązanie w tym zakresie przyjęła jednostka w swojej polityce rachunkowości. W praktyce zapisy korygujące błędy z lat poprzednich odnosi się na konta kosztów lub przychodów podstawowej działalności operacyjnej (tj. konta zespołu 4, 5, 7) lub konta kosztów lub przychodów pozostałej działalności operacyjnej jako koszty lub przychody dotyczące lat ubiegłych (tj. konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne").
Przykład
Korekta błędu istotnego ujawnionego po zatwierdzeniu
sprawozdania finansowego
I. Założenia:
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. PK - korekta błędnie ustalonej kwoty podatku dochodowego za 2022 r. - nadpłata (błąd istotny) | 9.000 zł | 22-3/0 | 82 |
III. Księgowania:
Przykład
Korekta błędu nieistotnego ujawnionego po zatwierdzeniu
sprawozdania finansowego
I. Założenia:
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. PK - korekta wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowym za 2022 r.: | |||
| a) korekta kwoty podatku | 4.000 zł | 87 | 22-3/0 |
| b) odsetki od zaległości podatkowej | 50 zł | 75-1 | 22-3/0 |
| 2. WB - uregulowanie zobowiązania podatkowego | 4.050 zł | 22-3/0 | 13-0 |
III. Księgowania:
| ||||||||||||
|
||||||||||||
