Facebook
Bilans 2023

Jak szukać?»

Uwaga: Do 2 kwietnia 2024 r. część płatników składek przekazuje do ZUS zgłoszenia o pracy "szczególnej" ZUS ZSWA za 2023 r. Do 31 marca 2024 r. należy sporządzić i podpisać sprawozdanie finansowe za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US zeznań: CIT-8 i CIT-8AB za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US deklaracji: CIT-8E i CIT-8FR za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US informacji: IFT-2R, CIT-RB i CIT-CSR za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US informacji: CIT-8ST, CIT-N1, CIT-N2, PIT-N1 i PIT-N2 według stanu na 31 grudnia 2023 r.
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2022  »  Sporządzanie sprawozdania finansowego  »   Prezentacja aktywów trwałych w bilansie wg załącznika nr 1 do ...
POLECAMY
A A A  drukuj artykuł

Prezentacja aktywów trwałych w bilansie wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

1. Wartości niematerialne i prawne

W świetle prawa bilansowego, wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności (por. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości):

  • autorskie prawa majątkowe (w tym m.in.: programy komputerowe), prawa pokrewne, licencje, koncesje,
  • prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
  • know-how,
  • prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Należy podkreślić, że do tej kategorii aktywów zalicza się generalnie nabyte wartości niematerialne i prawne (wyjątek stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych). Przy czym za nabyte uważa się nie tylko te pozyskane w drodze kupna, ale także wniesione aportem czy otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny.

Jeżeli przyjęto do używania obce wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, wartości te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych m.in.:

  • prawa wytworzone we własnym zakresie (wyjątek stanowią jedynie koszty zakończonych prac rozwojowych); w aktywach jednostki nie ujmuje się zatem wytworzonych we własnym zakresie programów komputerowych, zarejestrowanego własnego znaku towarowego czy też wypracowanej własnej wartości firmy,
  • prawa, które jednostka posiada w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających np. z przyrostu ich wartości, lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej; są one zaliczane do inwestycji,
  • prawa oddane do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego; u finansującego (leasingodawcy) zalicza się je do aktywów finansowych.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowane przez jednostkę składniki majątku (tu: wartości niematerialne i prawne) nie przyniosą w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Trwałą utratę wartości mogą spowodować zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji oraz wycofanie z użytkowania lub inne przyczyny (por. art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W księgach rachunkowych odpis z tytułu trwałej utraty wartości obciąża pozostałe koszty operacyjne.

Ponadto, jeśli figurujący w ewidencji bilansowej składnik wartości niematerialnych i prawnych przestał już przynosić jednostce korzyści, na przykład program komputerowy nie jest już wykorzystywany przez jednostkę, to nie później niż na dzień bilansowy spisuje się jego wartość pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 02 "Wartości niematerialne i prawne".

W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, z podziałem na:

A. Aktywa trwałe
I. Wartości niematerialne i prawne
1. Koszty zakończonych prac rozwojowych
2. Wartość firmy
3. Inne wartości niematerialne i prawne
4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne

1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się (w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości) do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

  • produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
  • techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
  • koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Informacje na temat kosztów zaliczanych do prac rozwojowych można znaleźć również w MSR 38 "Wartości niematerialne". Z treści pkt 59 tego standardu wynika, że do prac rozwojowych zalicza się:

  • projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
  • projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
  • projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
  • projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Do czasu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych jednostka nie może określić, czy poniesione koszty zostaną zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, dlatego też wskazane jest, aby wstępnie (tj. do czasu zakończenia prac rozwojowych) koszty tych prac były ujmowane na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W momencie zakończenia prac rozwojowych, które dały zamierzony efekt gospodarczy, można je przekwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych i ująć na koncie 02 "Wartości niematerialne i prawne" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych).

Należy pamiętać, że w sytuacji gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, zmniejszenie kosztów wykonanych prac rozwojowych z tytułu powstania wartości niematerialnej i prawnej księguje z zastosowaniem kont obrotów wewnętrznych (tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych").

Jeśli prace rozwojowe zostały zakończone niepowodzeniem, czyli nie dały zamierzonych efektów albo zakończono je pozytywnym efektem, ale nie wdrożono z różnych przyczyn, to poniesione koszty odnosi się w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" w okresie, w którym zostały zakończone.

Zaliczenie kosztów do prac rozwojowych następuje po zakończeniu prac i stwierdzeniu, że spełniają one kryteria określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości (wszystkie równocześnie). Ten tytuł wartości niematerialnych i prawnych obejmuje tylko koszty nowych albo istotnie ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania, pod warunkiem, że dotyczące ich koszty prac rozwojowych dadzą się wiarygodnie określić, zaś wycena tego składnika aktywów do bilansu powinna być dokonana po rzeczywiście poniesionych kosztach związanych z wykonaniem prac rozwojowych zarówno we własnym zakresie, jak i siłami obcymi. Tak ustaloną wartość zmniejsza się o ewentualne odzyski powstałe podczas wykonania tych prac oraz koszty pokryte dotacją, a w bilansie wykazuje się w wielkości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W myśl ustawy o rachunkowości koszty aktywowanych prac rozwojowych odpisuje się przez okres ich ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go ustalić, to okres dokonywania odpisów nie może przekroczyć 5 lat (por. art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Przykład

Jednostka przeprowadziła prace rozwojowe w celu wdrożenia nowej technologii produkcji. W związku z tymi pracami poniosła koszty usług obcych, w wysokości wynikającej z faktury zakupu: 150.000 zł (plus VAT: 34.500 zł), oraz koszty związane z działalnością działu projektowego (koszty działalności pomocniczej), w wysokości: 18.000 zł. Łączne nakłady na prace rozwojowe wynoszą zatem: 168.000 zł. W czerwcu 2022 r. jednostka uznała, że nowa technologia spełnia warunki, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości i zakwalifikowała wartość zakończonych powodzeniem prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych. Okres ekonomicznej użyteczności nowej technologii jednostka ustaliła na 5 lat. Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniósł więc: (168.000 zł : 5 lat) : 12 m-cy = 2.800 zł. Odpisy amortyzacyjne jednostka rozpoczęła naliczać od lipca 2022 r. (w przykładzie zaprezentowano odpisy za miesiące od lipca do grudnia 2022 r. w celu przedstawienia kosztów prac rozwojowych w bilansie). Ewidencję kosztów jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5, sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, a rachunek zysków i strat sporządza w wariancie porównawczym.

W księgach rachunkowych jednostka dokonała następujących zapisów:

1. FZ - faktura za usługi obce:

a) wartość netto: 150.000 zł

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu: 34.500 zł

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) wartość brutto: 184.500 zł

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

d) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie: 150.000 zł

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. PK - przeniesienie kosztów produkcji pomocniczej dotyczącej prac rozwojowych do rozliczenia w czasie: 18.000 zł

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

3. PK - zakończenie prac rozwojowych pozytywnym wynikiem i podjęcie decyzji o wdrożeniu technologii: 168.000 zł

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych),
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne"

oraz równolegle:

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

4. PK - odpisy amortyzacyjne za miesiące lipiec-grudzień 2022 r. (dla uproszczenia zaprezentowane jednym zapisem): 2.800 zł × 6 m-cy = 16.800 zł

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych)

oraz równolegle:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Jednostka wykaże wartość zakończonych prac rozwojowych pomniejszonych o amortyzację w aktywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.I.1. "Koszty zakończonych prac rozwojowych", w wysokości: 151.200 zł (tj. 168.000 zł - 16.800 zł).

1.2. Wartość firmy

Wartość firmy została zdefiniowana w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Powstaje ona, gdy cena nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub zorganizowanej jej części jest wyższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Wartość firmy może powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Użyte w wymienionym przepisie określenie "aktywa netto" obejmuje przejęte przez jednostkę aktywa i zmniejszające je przejęte z nimi zobowiązania. Przejęte, jako wartość firmy, składniki aktywów wycenia się nie w wartości wykazywanej w księgach rachunkowych przekazującego, lecz - jak wynika to z przepisów - według wartości godziwej, tj. w cenie, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą (niezależnymi od siebie kapitałowo i osobowo) stronami. W przypadku gdy cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części została określona jako całość przejętych aktywów i pasywów, bez określenia szczegółowego ich składników, jednostka przejmująca powinna we własnym zakresie wycenić poszczególne składniki aktywów z uwzględnieniem przejętych zobowiązań. Jeśli zachodzi potrzeba, to przy wycenie można skorzystać z pomocy rzeczoznawcy. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy regulują przepisy art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, wartość firmy amortyzuje się przez okres jej ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go wiarygodnie określić, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być dłuższy niż 5 lat.

Przykład

Spółka "Alfa" nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa "X" za kwotę: 1.500.000 zł, wynikającą z aktu notarialnego. Wartość godziwa poszczególnych składników aktywów wynosiła: 1.150.000 zł (w tym środki trwałe: 800.000 zł, materiały: 200.000 zł oraz należności z tytułu dostaw i usług: 150.000 zł). Natomiast wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług wynosiła: 250.000 zł. Zatem wartość godziwa aktywów netto wyniosła: 800.000 zł + 200.000 zł + 150.000 zł - 250.000 zł = 900.000 zł. Cena nabycia przedsiębiorstwa jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto, zatem powstała dodatnia wartość firmy w wysokości: 1.500.000 zł - 900.000 zł = 600.000 zł. Ze względu na trudności z wiarygodnym oszacowaniem okresu ekonomicznej użyteczności, spółka przyjęła, że wartość firmy będzie amortyzowana przez 5 lat. Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie: (600.000 zł × 20%) : 12 m-cy = 10.000 zł. Do dnia bilansowego spółka dokonała odpisu amortyzacyjnego za jeden miesiąc. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W księgach rachunkowych spółka dokonała następujących zapisów:

1. PK - zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa w cenie nabycia wynikającej z aktu notarialnego: 1.500.000 zł

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

2. PK - wprowadzenie do ksiąg aktywów i zobowiązań wchodzących w skład nabytej części przedsiębiorstwa według ich wartości godziwej:

a) środki trwałe: 800.000 zł

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) materiały: 200.000 zł

- Wn konto 31-1 "Materiały",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) należności: 150.000 zł

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

d) zobowiązania: 250.000 zł

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

3. OT - wprowadzenie wartości firmy do ewidencji bilansowej: 600.000 zł

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

4. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny: 10.000 zł

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".

W aktywach bilansu w pozycji A.I.2. "Wartość firmy" spółka wykaże wartości firmy w wysokości: 590.000 zł (tj. wartości firmy: 600.000 zł minus odpisy umorzeniowe: 10.000 zł).

1.3. Inne wartości niematerialne i prawne

Inne wartości niematerialne i prawne niż koszty zakończonych prac rozwojowych i wartość firmy, tj.: prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje oraz prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz know-how, wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Do innych wartości niematerialnych i prawnych zalicza się ponadto:

  • prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości,
  • przyznane i nabyte prawa do emisji gazów cieplarnianych w księgach prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych; ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 6) wynika, że prawa te wykazuje się w oddzielnej pozycji bilansu w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzanie); może to nastąpić przykładowo poprzez dodanie w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości po pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne" pozycji A.I.3a "w tym prawa do emisji gazów cieplarnianych".
Przykład

Na dzień bilansowy spółka posiadała prawo do znaku towarowego, którego wartość w cenie nabycia wynosiła: 35.000 zł, dotychczasowe umorzenie: 17.000 zł. Spółka oszacowała, że wartość użytkowa tego znaku wynosi na dzień bilansowy: 12.000 zł. Spółka dokonała częściowego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości znaku towarowego w wysokości: 35.000 zł - 17.000 zł - 12.000 zł = 6.000 zł. Odpis ten ujęła w księgach rachunkowych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 07-5 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości wartości niematerialnych i prawnych".

W aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy rachunkowości w pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne" spółka wykaże wartość znaku towarowego w wysokości: 6.000 zł.

1.4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne

Zaliczki na wartości niematerialne i prawne (pozycja A.I.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne dostawcom na poczet realizacji zamówień na prawa majątkowe i inne tytuły wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. Kwoty te wynikają z ewidencji szczegółowej do konta 24 "Pozostałe rozrachunki" albo 30 "Rozliczenie zakupu".

Jeśli zaliczkę na wartości niematerialne i prawne jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to według brzmienia art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga ona również przeliczenia po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Jednak jak wskazuje pkt 6.18 KSR nr 11 oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - należności z tytułu przekazanej przedpłaty w walucie obcej, ze względu na jej treść ekonomiczną nie przelicza się na dzień bilansowy.

2. Rzeczowe aktywa trwałe

2.1. Środki trwałe

Środki trwałe (pozycja A.II.1) wykazuje się w bilansie z podziałem na:

A. Aktywa trwałe (...)
II. Rzeczowe aktywa trwałe
1. Środki trwałe
a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)
b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej
c) urządzenia techniczne i maszyny
d) środki transportu
e) inne środki trwałe

Środki trwałe wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Powyższe wynika z treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Utworzony w związku z trwałą utratą wartości odpis aktualizujący środka trwałego pomniejsza jego wartość w księgach oraz w bilansie, urealniając ją do możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Trzeba podkreślić, że aktualizacji wyceny środków trwałych, jeśli wystąpią przyczyny do utworzenia odpisu aktualizującego, można dokonywać w ciągu roku obrotowego. Jednak obowiązkowo do oceny i aktualizacji aktywów jednostka jest zobowiązana na dzień bilansowy. W odniesieniu do środków trwałych, stosownie do art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przyczyną trwałej utraty wartości może być zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji, wycofanie z używania, np. na skutek nieopłacalności dalszej eksploatacji (wysokie koszty utrzymania przy niskiej wydajności), braku części zamiennych, czy braku zamówień, do których środek trwały był używany oraz inne przyczyny (np. fizyczne uszkodzenie). Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Jeśli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu, równowartość całości lub odpowiedniej części tego odpisu zwiększa wartość środka trwałego i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych (por. art. 32 ust. 4 oraz art. 35c ustawy o rachunkowości).

Dokonując wyceny środka trwałego na dzień bilansowy należy uwzględnić wszystkie zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej, które miały miejsce do dnia bilansowego, w tym:

  • zwiększenia wynikające z aktualizacji wyceny, o której mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości,
  • zwiększenia o kwoty nakładów poniesionych na jego ulepszenie (w tym na skutek dołączenia części dodatkowych i peryferyjnych),
  • zmniejszenia o część jego wartości początkowej przypadającą na odłączane od środka trwałego części dodatkowe lub peryferyjne,
  • zmniejszenia o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz sumę odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

  • nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  • maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
  • ulepszenia w obcych środkach trwałych,
  • inwentarz żywy.

Ponadto do środków trwałych korzystającego (leasingobiorcy) zalicza się także obce środki trwałe używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Do środków trwałych nie zalicza się m.in.:

  • nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków, np. przychodów z czynszów (zalicza się je do inwestycji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości),
  • u finansującego (leasingodawcy) - składników majątku oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (zalicza się je u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa).

Uwaga Dokonując kwalifikacji składników majątku do środków trwałych oraz środków trwałych w budowie jednostka może skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11).

Przykład

Spółka na dzień bilansowy wyceniła urządzenie techniczne zaliczone do środków trwałych. Wartość początkowa tego urządzenia wynosiła: 300.000 zł, a dotychczasowe umorzenie: 90.000 zł. Ze względu na zmianę technologii produkcji jednostka przestała używać ten środek trwały i zamierza sprzedać go w przyszłym roku obrotowym. Według wyceny rzeczoznawcy, wartość rynkowa urządzenia wynosi: 190.000 zł. Zatem jego wartość bilansowa jest wyższa niż możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto. Spółka dokonała odpisu aktualizującego wartość urządzenia w wysokości: 300.000 zł - 90.000 zł - 190.000 zł = 20.000 zł. Odpis ten ujęła w księgach rachunkowych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 07-4 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych".

W aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.II.1 lit. c) spółka wykaże wartość środka trwałego w wysokości: 300.000 zł - 90.000 zł - 20.000 zł = 190.000 zł.

Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości początkowej dla uznania składnika majątku za środek trwały. Każda jednostka powinna tę kwotę określić we własnym zakresie, a podjętą w tej sprawie decyzję zapisać w polityce rachunkowości. W świetle prawa bilansowego środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej, to takie, które z punku widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. Kwalifikując poszczególne składniki majątku jako niskocenne należy uwzględnić rachunkową zasadę istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oraz możliwość stosowania uproszczeń, wynikającą z treści art. 4 ust. 4 tej ustawy. Przy czym należy pamiętać, iż uproszczenie można zastosować pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wynik finansowy. Sposób postępowania ze środkami trwałymi o niskiej jednostkowej wartości początkowej reguluje art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Szczegółowo ww. problem wyjaśnia KSR nr 11. Według pkt 4.28 tego standardu, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

    • objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
    • stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

    • w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
    • w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

  • przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub przychodów i aktywów, bądź aktywów trwałych,
  • warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,
  • potrzeby ochrony mienia jednostki,
  • przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Ustalony poziom istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych, wymagają wpisania do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Jednostka według podobnych zasad ustala również dolną granicę nakładów na ulepszenie oraz poziom istotności dla istotnej pozostałości środka trwałego.

Analogiczne zasady stosuje się do ustalenia dolnej granicy wartości dla wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład

Składniki aktywów trwałych, takie jak: tablety, smartfony, telefony wydane pracownikom, mogą być objęte ewidencją bilansową (w przypadku uznania za środek trwały) lub pozabilansową (w przypadku ujęcia w kosztach okresu), zaś dziurkacze, zszywacze, segregatory mogą nie podlegać jakiejkolwiek ewidencji (por. pkt 4.32 KSR nr 11).


Przykład

Jednostka w zasadach (polityce) rachunkowości zapisała, że w przypadku zakupu jednakowych składników majątkowych spełniających definicję środków trwałych, których cena jednostkowa nie przekracza: 3.500 zł, ale łączna kwota zakupu przekracza: 10.000 zł, podlegają one ujęciu w ewidencji bilansowej środków trwałych jako składniki zbiorczego obiektu inwentarzowego zespolonego rodzajowo (por. pkt 5.8 KSR nr 11) z jednoczesnym dokonywaniem od nich odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (por. pkt 4.32 KSR nr 11).

2.2. Środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie (pozycja A.II.2) są to - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Definicję tę uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 pkt 1 i 2 ww. ustawy, według których cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

  • niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
  • koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości środków trwałych w budowie może nastąpić np. w wyniku podjęcia przez jednostkę decyzji o czasowym lub trwałym wstrzymaniu budowy środka trwałego. Jak wynika bowiem z pkt 6.55 KSR nr 11, przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogą zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.

W przypadku czasowego zaniechania budowy, gdy jednostka zakłada, że w przyszłości ją dokończy, koszty zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" mogą pozostać na tym koncie. Należy jednak pamiętać, że wydatków związanych z zabezpieczeniem budowy na czas jej wstrzymania nie księguje się na koncie 08, bowiem są to koszty niemające bezpośredniego związku z budową środka trwałego i nie stanowią elementu jego kosztu wytworzenia. Takie wydatki należy odnieść w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". W sytuacji gdy czasowe wstrzymanie budowy środka trwałego doprowadzi do trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie, wskazane jest utworzyć odpis aktualizujący doprowadzający środek trwały w budowie do jego realnej wartości. Z pkt 6.56 KSR nr 11 wynika bowiem, że w przypadku, gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4).

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie). W przypadku gdy test na utratę wartości wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter, a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych ze środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. pkt 6.57 KSR nr 11). Wszystkie koszty zgromadzone na koncie 08 wyksięgowuje się wówczas z tego konta i odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Budowa obiektu "X").

Należy ponadto pamiętać, iż ustalając wartość środków trwałych w budowie na dzień bilansowy uwzględnia się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego nabyciem lub wytworzeniem, poniesione od dnia nabycia lub udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego. Koszt wytworzenia pomniejsza się o wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu), o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.

Dodajmy, iż według pkt 6.38 KSR nr 11, koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

1) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

2) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:

    • koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz
    • koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne).

Co ważne, do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem (nabyciem lub wytworzeniem) środka trwałego. W szczególności są to:

  • koszty ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych - pod warunkiem jednak, że jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów oraz koszty te poniesione będą po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy,
  • koszty przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
  • koszty poniesione w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania); koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,
  • koszty poniesione przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
  • koszty działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone,
  • podatek od nieruchomości, w tym poniesiony po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
  • koszty, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją środka trwałego po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się środek trwały,
  • straty i szkody poniesione w trakcie budowy środka trwałego oraz koszty związane z usuwaniem tych szkód.

W przypadku gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucze rozliczeniowe kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.

Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo-skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów; z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

Rozliczenie kosztów pośrednich budowy na obiekty i ujęcie ich wartości początkowej dokonywane jest tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.

W przypadku realizacji więcej niż jednego obiektu, ewidencję kosztów określonych mianem pośrednich (wspólnych) prowadzi się na odrębnym koncie analitycznym "Wspólne koszty budowy środków trwałych". Koszty te można rozliczać na poszczególne obiekty (zadania), za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według następującej formuły:

Wn = (Kp × 100) : (Kb1 + Kb2 +... Kn)
Wn - procentowy wskaźnik narzutu kosztów pośrednich
Kp - suma kosztów pośrednich do rozliczenia
Kb - koszty bezpośrednie - łącznie wszystkich budów (Kb1, Kb2 i następnych realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego)
n - kolejny (następny) obiekt budowlany

Stosując wskaźnik (Wn) obliczony za pomocą ww. formuły, koszt wytworzenia poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się przyjmując sumę kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującej formuły:

Kw = Kb1 + [(Kb1 × Wn) : 100]
Kw - koszt wytworzenia danego (jednego) obiektu
Kb - koszty bezpośrednie danego obiektu realizowanego w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego

Przykład

W marcu 2022 r. spółka podjęła decyzję o czasowym wstrzymaniu budowy budynku administracyjnego rozpoczętej w styczniu 2020 r. i dokonała w związku z tym odpisu aktualizującego wartość środka trwałego w budowie. Ogół kosztów poniesionych od rozpoczęcia budowy do dnia podjęcia decyzji o jej czasowym wstrzymaniu wyniósł: 1.700.000 zł. W sierpniu 2022 r. okazało się, że spółka będzie mogła dokończyć budowę, w związku z czym odpis aktualizujący został odwrócony. Do dnia bilansowego spółka poniosła następujące koszty związane z budową:

a) wartość towarów wydanych z magazynu według cen zakupu: 20.000 zł,

b) wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie: 10.000 zł.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości oraz prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

W księgach rachunkowych 2022 r. spółka dokonała następujących zapisów:

1. PK - odpis aktualizujący wartość środka trwałego w budowie: 1.700.000 zł

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

2. PK - odwrócenie odpisu aktualizującego w związku z wznowieniem budowy (zapis pod datą podjęcia decyzji o wznowieniu budowy): 1.700.000 zł

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

3. RW - wartość towarów wydanych z magazynu na budowę środka trwałego według cen zakupu: 20.000 zł

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 33 "Towary".

4. PK - wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy budowie: 10.000 zł

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto zespołu 5.

W aktywach bilansu w pozycji A.II.2. "Środki trwałe w budowie" spółka wykaże wartość środków trwałych w budowie w wysokości: 1.700.000 zł + 20.000 zł + 10.000 zł = 1.730.000 zł.

2.3. Zaliczki na środki trwałe w budowie

Zaliczki na środki trwałe w budowie (pozycja A.II.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne na poczet dostaw związanych z budową, zakupem lub ulepszeniem środków trwałych, jeżeli do dnia bilansowego nie nastąpiła dostawa, na poczet której wpłacono zaliczkę. Zaliczki na środki trwałe w budowie wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. W pozycji A.II.3 wykazuje się również wartość dostaw przekazanych wykonawcom na poczet budowy. Przekazane środki pieniężne lub dostawy na poczet budowy, zakupu lub ulepszenia środka trwałego mogą figurować na dzień bilansowy na koncie 24 lub 30, jeżeli otrzymano na nie fakturę i potrącono od niej VAT naliczony.

Przykład

Spółka jawna osób fizycznych, posiadająca status jednostki małej, dokonuje odpisów amortyzacyjnych według zasad podatkowych. W sierpniu 2022 r. wpłaciła 100 tys. zł zaliczki na poczet nabycia środka trwałego o wartości początkowej: 150 tys. zł, który przyjmie do używania w 2023 r. Kwotę zaliczki uznała za koszt podatkowy sierpnia 2022 r. Jeśli w 2023 r. dla celów podatkowych będzie przysługiwał jej pełny limit jednorazowego odpisu (100 tys. zł), to kwota tego odpisu po pomniejszeniu o kwotę zaliczki wyniesie: 0 zł. Z kolei wartość środka trwałego w wysokości: 50 tys. zł będzie podlegała amortyzacji podatkowej na zasadach ogólnych.

W księgach rachunkowych wpłaconą w sierpniu 2022 r. zaliczkę na zakup środka trwałego (przelew na rachunek dostawcy oraz otrzymaną fakturę zaliczkową) spółka ujęła na kontach rozrachunkowych oraz rozliczeniowych. Z punktu widzenia rachunkowości nie jest możliwe ujęcie tej zaliczki w kosztach zgodnie z przepisami podatkowymi.

W sprawozdaniu finansowym za 2022 r. sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości przekazaną zaliczkę na zakup środków trwałych spółka wykaże w aktywach bilansu w pozycji A.II.3. "Rzeczowe aktywa trwałe - zaliczki na środki trwałe w budowie".

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, spółka dokona amortyzacji na zasadach podatkowych, tj. w tym przypadku dokona jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty: 100.000 zł (spełniając dodatkowe wymogi podatkowe) w momencie przyjęcia go do ewidencji środków trwałych, czyli w księgach rachunkowych 2023 r.

Jeśli zaliczkę na nabycie środka trwałego jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to według brzmienia art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga ona również przeliczenia po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Jednak jak wskazuje pkt 6.18 KSR nr 11 oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - należności z tytułu przekazanej przedpłaty w walucie obcej, ze względu na jej treść ekonomiczną nie przelicza się na dzień bilansowy.

3. Należności długoterminowe

Należności długoterminowe (pozycja A.III) to należności wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego, tzn. te, których termin spłaty przypada w okresie dłuższym niż rok, licząc od dnia bilansowego. Nie zalicza się do nich należności wynikających z rozrachunków z tytułu dostaw i usług (za sprzedane towary, produkty gotowe, materiały, opakowania i usługi), które bez względu na przewidziany umową termin zapłaty zalicza się do krótkoterminowych. Do należności długoterminowych zalicza się m.in.:

  • kwoty należne z tytułu kaucji wpłaconej w związku z wynajmem lokalu, której rozliczenie nastąpi po 12 miesiącach od dnia bilansowego,
  • kwoty należne od kontrahentów, wymagające zapłaty po 12 miesiącach od dnia bilansowego, jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub inwestycji w nieruchomości.

Jeżeli spłata należności ma nastąpić ratami, to raty płatne w roku następującym po dniu bilansowym (tzn. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2022 r., a raty płatne są w 2023 r.) wykazuje się w aktywach obrotowych w pozycji B.II - jako należności krótkoterminowe. Natomiast raty płatne w terminie późniejszym (tzn. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2022 r., a raty płatne są w 2024 r. i dalszych latach) wykazuje się w aktywach trwałych w pozycji A.III - jako należności długoterminowe. W bilansie należności długoterminowe wykazuje się następująco:

A. Aktywa trwałe (...)
III. Należności długoterminowe
1. Od jednostek powiązanych
2. Od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
3. Od pozostałych jednostek

Na dzień bilansowy stan należności wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (czyli pomniejszonej o ewentualne odpisy aktualizujące te należności). Kwotę wymaganej zapłaty należności wyznacza nominalna kwota należności. Mogą ją powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka. Zwracamy uwagę, iż jednostka ustalając kwotę wymaganej zapłaty nie nalicza kontrahentowi należnych odsetek, jeżeli nie rości sobie o nie pretensji. Zatem należność główną na dzień bilansowy powiększa się o odsetki, gdy wierzyciel obciąży odsetkami dłużnika, wystawioną w tym celu notą księgową lub notą odsetkową oraz w każdym przypadku, gdy w umowie odsetki takie zostały przewidziane. Przyjmując, że przy spłacie rat w pierwszej kolejności spłacone są odsetki, to część odsetkowa należności powinna być wykazana jako należności krótkoterminowe.

Jeżeli płatność należności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się, stosując ogłoszony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe wpływają na koszty lub przychody finansowe (ujmuje się je w księgach po stronie Wn konta 75-1 "Koszty finansowe" lub po stronie Ma konta 75-0 "Przychody finansowe").

Przykład

W 2022 r. spółka sprzedała środek trwały, za który otrzymuje zapłatę w ratach. Część należności zostanie spłacona dopiero w 2024 r. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Należności spłacane w ratach spółka wykaże w bilansie z podziałem na raty płatne w roku następującym po dniu bilansowym oraz na raty płatne w terminie późniejszym. Z uwagi na fakt, iż dzień bilansowy przypada w spółce 31 grudnia 2022 r., raty za środek trwały płatne w 2023 r. wykaże ona w aktywach bilansu w pozycji B.II. "Należności krótkoterminowe", jako inne należności, natomiast raty płatne w 2024 r. i w latach późniejszych - w pozycji A.III. "Należności długoterminowe".

4. Inwestycje długoterminowe

Inwestycje długoterminowe (pozycja A.IV) to składniki aktywów trwałych, utrzymywane przez jednostkę w okresie powyżej roku od dnia bilansowego w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Zalicza się do nich nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji, długoterminowe aktywa finansowe oraz inne inwestycje długoterminowe.

4.1. Nieruchomości (zaliczane do inwestycji)

Do nieruchomości inwestycyjnych (pozycja A.IV.1) zalicza się te nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle, budynki, lokale stanowiące odrębną własność, a także spółdzielcze prawo do lokalu), które są posiadane przez jednostkę (nabyte lub wytworzone we własnym zakresie) w celu osiągnięcia bezpośrednich korzyści, np. w postaci wzrostu ich wartości lub uzyskania pożytków, np. z najmu, dzierżawy. Nie mogą one być używane przez jednostkę, jak środki trwałe, które przynoszą korzyści pośrednio, służąc prowadzeniu przez jednostkę działalności operacyjnej. Do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się np.:

  • grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki,
  • grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone - jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości,
  • budynek, którego właścicielem jest jednostka oddany w leasing operacyjny, najem lub dzierżawę.

Natomiast do nieruchomości inwestycyjnych nie zalicza się np.:

  • nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki lub nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż, np. nieruchomości nabytych wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży,
  • budynków i budowli w toku budowy lub ulepszenia, poprzedzającego oddanie ich do używania jako inwestycje w nieruchomości; do czasu zakończenia prac traktowane są tak jak środki trwałe w budowie,
  • nieruchomości zajmowanych przez właściciela, w tym m.in. nieruchomości:
    • utrzymywanych w posiadaniu z myślą o przyszłym wykorzystaniu przez właściciela w prowadzonej działalności,
    • zajmowanych przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek rynkowych, czy też nie),
    • oczekujących na zbycie,
  • nieruchomości oddanych w leasing finansowy innej jednostce.

Nieruchomości inwestycyjne wycenia się, przyjmując za podstawę art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, według:

  • zasad stosowanych do środków trwałych, a więc w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, powiększonym o koszty ulepszeń, a pomniejszonym o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
  • ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

W przypadku przyjęcia przez jednostkę wyceny nieruchomości inwestycyjnej według zasad obowiązujących dla środków trwałych do ksiąg rachunkowych wprowadza się nieruchomość w jej wartości początkowej, którą stanowić może cena nabycia w przypadku jej zakupu bądź koszt wytworzenia. Wartość początkową nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według zasad stosowanych dla środków trwałych powiększają nakłady na ulepszenie (por. art. 31 w związku z art. 28 ust. 1a ustawy o rachunkowości). Natomiast pomniejszają tę wartość bieżące odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w okresie przewidywanej ekonomicznej użyteczności nieruchomości oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości). Do trwałej utraty wartości w przypadku nieruchomości inwestycyjnych może dojść np. w wyniku załamania się rynku nieruchomości, na skutek znacznego spadku czynszów najmu nieruchomości położonych w tej samej okolicy (regionie), w którym jednostka posiada nieruchomość lub gdy jednostka długo poszukuje nowego najemcy i istnieje zagrożenie, że w dłuższym okresie nie osiągnie planowanych przychodów z najmu. W razie ustania przyczyn wskazujących na trwałą utratę wartości nieruchomości inwestycyjnych (wycenianych według zasad określonych dla środków trwałych) nie później niż na kolejny dzień bilansowy należy dokonać zmniejszenia lub całkowitego odwrócenia utworzonego w poprzednim roku obrotowym odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zapisem po stronie Wn konta 07-6 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji w nieruchomości i prawa", w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykład

Spółka z o.o. posiada budynek, który wynajmuje, czerpiąc zyski z najmu. Podstawową działalnością spółki jest działalność produkcyjna. Spółka zakwalifikowała budynek do inwestycji długoterminowych. W polityce rachunkowości przyjęła, że nieruchomości inwestycyjne wycenia według zasad stosowanych dla środków trwałych. Wartość początkowa budynku w cenie nabycia wynosiła: 240.000 zł, a odpisy amortyzacyjne naliczone do dnia bilansowego wynosiły: 37.500 zł.

Na dzień bilansowy wartość nieruchomości inwestycyjnej, pomniejszona o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, wynosi: 240.000 zł - 37.500 zł = 202.500 zł. Spółka zaprezentuje tę kwotę w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.IV.1. "Inwestycje długoterminowe - nieruchomości".

W przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ten sposób wyceny bilansowej obliguje natomiast do zaktualizowania wartości nieruchomości do jej aktualnej ceny rynkowej (wartości godziwej), którą jednostka może oszacować samodzielnie lub korzystając z pomocy rzeczoznawcy. Cena rynkowa to cena sprzedaży, inaczej cena pochodząca z rynku, np. cena po której jednostka sprzedaje swoje towary lub wyroby. Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 5 definiuje cenę sprzedaży netto składnika aktywów, jako możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Z kolei, jak wynika z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości, za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Przyjmując wycenę inwestycji w nieruchomości według wartości rynkowych, jednostka ma obowiązek aktualizacji wyceny co najmniej na każdy dzień bilansowy. Zmiany wartości rynkowej (godziwej) nieruchomości inwestycyjnej (jej wzrost lub zmniejszenie) odnosi odpowiednio na pozostałe przychody operacyjne lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości).

Przykład

Spółka z o.o. zajmująca się świadczeniem usług informatycznych w 2022 r. nabyła grunt położony w atrakcyjnym miejscu. Spółka nie zamierza go sprzedawać w najbliższym czasie. Grunt ten zakwalifikowała do inwestycji długoterminowych. W polityce rachunkowości spółka przyjęła, że aktywa inwestycyjne wycenia według ceny rynkowej (wartości godziwej). Cena nabycia gruntu wynosiła: 300.000 zł. Na dzień bilansowy cena rynkowa tej nieruchomości według rzeczoznawcy majątkowego wynosiła: 320.000 zł.

W księgach rachunkowych 2022 r. spółka dokonała następujących zapisów:

1. PK - wprowadzenie nieruchomości inwestycyjnej (gruntu) do ewidencji bilansowej: 300.000 zł,

- Wn konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

2. PK - wzrost wartości rynkowej gruntu na dzień bilansowy: 20.000 zł

- Wn konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Na dzień bilansowy wartość nieruchomości inwestycyjnej w cenie rynkowej ujęta w księgach rachunkowych wynosi: 320.000 zł. Spółka zaprezentuje tę kwotę w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.IV.1. "Inwestycje długoterminowe - nieruchomości".

Przepisy ustawy o rachunkowości nie wskazują, czy do wszystkich inwestycji w nieruchomości należy stosować tę samą metodę wyceny. Przy czym - naszym zdaniem - nie można wyceniać jednych nieruchomości w cenie nabycia, zaś innych w cenie rynkowej lub ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

4.2. Wartości niematerialne i prawne (zaliczane do inwestycji)

Do inwestycji w wartości niematerialne i prawne (pozycja A.IV.2) zalicza się te, które są posiadane przez jednostkę w celu uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości. Inwestycji nie stanowią wartości niematerialne i prawne nabyte w celu wykorzystania ich do prowadzenia bieżącej działalności statutowej jednostki, bowiem wówczas ujmuje się je w pozycji A.I aktywów bilansu. Nie ujmuje się też w pozycji A.IV.2 wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli nabyto je z zamiarem odprzedaży w ramach prowadzonej przez jednostki działalności. W takim przypadku ujmuje się je w księgach rachunkowych i w bilansie jako towary. Wartości niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji w grupie aktywów trwałych wycenia się podobnie jak nieruchomości inwestycyjne według zasad stosowanych do wartości niematerialnych i prawnych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (por. art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości). W praktyce inwestycje w tej postaci raczej nie występują.

4.3. Długoterminowe aktywa finansowe

Do długoterminowych aktywów finansowych (pozycja A.IV.3) zalicza się aktywa płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wykazuje się je w bilansie z podziałem na aktywa w jednostkach powiązanych, w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale oraz w pozostałych jednostkach z dalszym podziałem na:

  • udziały lub akcje,
  • inne papiery wartościowe,
  • udzielone pożyczki,
  • inne długoterminowe aktywa finansowe.

Wycena akcji lub udziałów w jednostkach podporządkowanych oraz innych długoterminowych aktywów finansowych następuje zgodnie z ustawą o rachunkowości, natomiast pozostałych udziałów i akcji, innych papierów wartościowych i pożyczek - według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych. Jeżeli jednostka ma prawo do skorzystania z uproszczeń w tym względzie (por. art. 28b ustawy o rachunkowości), to może wszystkie długoterminowe aktywa finansowe wyceniać zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Na podstawie art. 28b ustawy o rachunkowości, przepisów ww. rozporządzenia mogą nie stosować jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym uproszczenia tego nie mogą zastosować jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Ponadto - według zasad określonych w ustawie o rachunkowości - udziały i akcje wyceniają wszystkie jednostki mikro. Przypominamy, iż w świetle art. 28a tej ustawy, jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

Jeżeli dana jednostka, korzystając z art. 28b ustawy o rachunkowości, nie stosuje do wyceny długoterminowych aktywów finansowych rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, to posiadane długoterminowe aktywa finansowe na dzień bilansowy wycenia na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu długoterminowe aktywa finansowe nie później niż na dzień bilansowy podlegają wycenie według:

  • ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
  • wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia (jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności),
  • wartości w cenie nabycia przeszacowanej do wartości w cenie rynkowej (różnicę z przeszacowania rozlicza się wtedy zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

W powyższy sposób wycenia się także udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczonych do aktywów trwałych. Przy czym, na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości udziały te mogą być również wyceniane metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych.

Przykład

W księgach spółki z o.o. "Alfa" na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2022 r., figurowały udziały w spółce z o.o. "X", w której spółka "Alfa" posiada zaangażowanie w kapitale. Udziały ujęto na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe" w cenie nabycia, wynoszącej: 50.000 zł. Spółka "Alfa" nie stosuje przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, a sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W wyniku przeprowadzonej oceny rentowności spółki "X" stwierdzono, że nastąpiła częściowa utrata wartości tych udziałów i spółka "Alfa" dokonała odpisu aktualizującego na kwotę: 10.000 zł.

W księgach rachunkowych 2022 r. spółka "Alfa" dokonała następującego zapisu:

1. PK - odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości udziałów: 10.000 zł

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe".

Ustalona na dzień bilansowy wartość posiadanych przez spółkę "Alfa" udziałów w spółce "X" wynosi: 50.000 zł (saldo Wn konta 03) - 10.000 zł (saldo Ma konta 03-5) = 40.000 zł. Kwotę tę spółka "Alfa" wykaże w aktywach bilansu w pozycji A.IV.3 lit. b) "Długoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - udziały i akcje".

Warto dodać, iż myśl art. 3 ust. 1 pkt 37d ustawy o rachunkowości, przez zaangażowanie w kapitale rozumie się jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania. Trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale jednostki stowarzyszonej, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne, poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia.


Przykład

Spółka zakupiła w 2021 r. 150 akcji po cenie: 55 zł/szt., czyli łączna wartość akcji wynosiła: 8.250 zł. Wartość akcji na dzień bilansowy 31 grudnia 2021 r. według ich ceny rynkowej wynosiła: 65 zł/szt. × 150 akcji = 9.750 zł. Nastąpił więc wzrost wartości o kwotę: 9.750 zł - 8.250 zł = 1.500 zł. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. wartość rynkowa akcji wyniosła: 40 zł/szt. × 150 akcji = 6.000 zł. Nastąpiła więc obniżka ceny rynkowej akcji o kwotę: 9.750 zł - 6.000 zł = 3.750 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości spółka do wyceny długoterminowych aktywów finansowych stosuje przepisy ustawy o rachunkowości, a udziały i akcje wycenia w cenie nabycia przeszacowanej do wartości w cenie rynkowej, natomiast różnicę z przeszacowania odnosi, zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości, na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

W księgach rachunkowych 2022 r. spółka dokonała następujących zapisów:

1. PK - przeszacowanie akcji na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. do ich aktualnej ceny rynkowej (obniżka ceny):

a) obniżenie ceny rynkowej do wysokości odpisu aktualizującego z ubiegłego roku, odniesionego na kapitał z aktualizacji: 1.500 zł

- Wn konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny",
- Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",

b) wartość odpisu aktualizującego w części przekraczającej kwotę z poprzedniego roku, odniesiona na kapitał z aktualizacji: (65 zł × 150 akcji) - (40 zł × 150 akcji) - 1.500 zł = 2.250 zł

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe".

Wartość akcji zaliczonych do długoterminowych aktywów finansowych, według ich cen rynkowych na dzień bilansowy 31 grudnia 2021 r., wynosi: 8.250 zł - 2.250 zł = 6.000 zł (czyli: 150 akcji × 40 zł/szt.). Kwotę tę spółka wykaże w aktywach bilansu w pozycji A.IV.3 lit c) "Długoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach - udziały i akcje".

Rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych wymaga, aby jednostka stosująca tę regulację klasyfikowała aktywa finansowe do czterech, wskazanych poniżej kategorii.

Lp. Kategoria Parametr wyceny bilansowej Ujęcie przeszacowań bilansowych
1. Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu Wartość godziwa* Przychody lub koszty finansowe
2. Pożyczki udzielone i należności własne Skorygowana cena nabycia Przychody finansowe - odsetki

Koszty finansowe - odpisy aktualizujące

3. Aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności Skorygowana cena nabycia Przychody finansowe - odsetki

Koszty finansowe - odpisy aktualizujące

4. Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży Wartość godziwa* Przychody lub koszty finansowe** albo

Kapitał z aktualizacji wyceny**

W przypadku gdy nie istnieje możliwość wiarygodnego ustalenia wartości godziwej (np. nienotowane udziały), jednostka powinna zastosować parametr zastępczy w postaci skorygowanej ceny nabycia (jeżeli jest możliwa do ustalenia) lub wartości początkowej (zazwyczaj ceny nabycia) pomniejszonej o odpis z tytułu utraty wartości.
**  Zasady ujmowania przeszacowań dla aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży powinny być wskazane w polityce rachunkowości.

Należy podkreślić dwa istotne rozwiązania związane z klasyfikacją aktywów finansowych dla potrzeb rozporządzenia. Po pierwsze zasady klasyfikacji powinny być uwzględnione w polityce rachunkowości jednostki, która zobligowana jest do stosowania rozporządzenia (§ 5 ust. 2). Po drugie klasyfikacja przeprowadzana jest w dniu nabycia lub powstania danego instrumentu finansowego, zatem odzwierciedla informacje i okoliczności istniejące na ten dzień (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Przykład

Spółka "Omega" kupiła 100% udziałów w spółce "Alfa". Spółka "Omega" jest dużym podmiotem, który spełnia wymagania ustawy o rachunkowości w zakresie właściwej wyceny instrumentów finansowych (spółka nie może zastosować uproszczeń zawartych w art. 28b ustawy o rachunkowości). Kierownictwo spółki "Omega" rozważa jak zaklasyfikować nabyte udziały dla potrzeb rozporządzenia.

W przedstawionej sytuacji udziały odzwierciedlają inwestycję w jednostkę zależną. Inwestycje w podmioty podporządkowane (w tym w jednostki zależne) nie podlegają przepisom rozporządzenia, w związku z czym nie podlegają klasyfikacji (por. § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).


Przykład

Spółka "Beta" w lutym 2022 r. (spełniająca wymagania w zakresie stosowania rozporządzenia) kupiła 5% akcji spółki "X". Na moment nabycia (luty 2022 r.) inwestycję zaliczono zgodnie z intencjami dyrektora finansowego do inwestycji długoterminowych. Pod koniec 2022 r. wiadome jest, że nabyte akcje będą odsprzedane bezpośrednio po dniu bilansowym (na początku 2023 r.). Kierownictwo spółki "Beta" rozważa czy klasyfikacja powinna odzwierciedlać zmienione intencje w zakresie tej inwestycji.

Zgodnie z wymogami rozporządzenia klasyfikacja powinna być przeprowadzona na moment nabycia akcji. W związku z tym powinna ona odzwierciedlać okoliczności istniejące na dzień ujęcia składnika, a nie na dzień bilansowy. Jednostka co najwyżej może na dzień bilansowy rozważyć reklasyfikację tej pozycji, jeżeli wystąpiły przesłanki dopuszczające taką reklasyfikację na ten moment. We wskazanej sytuacji akcje będą zaliczone jako dostępne do sprzedaży i nie będą podlegały reklasyfikacji na dzień bilansowy mimo zmiany oczekiwań co do ich sprzedaży.

W tym miejscu należy wspomnieć, że ewentualna błędna klasyfikacja na dzień ujęcia (niezgodna z wytycznymi rozporządzenia) powinna prowadzić do jej skorygowania w drodze procedur przewidzianych dla korekty błędów. Oznacza to, że przeniesienie między kategoriami jest wymagane, a nie stanowi reklasyfikacji składnika.

Przykład

Spółka "Sigma" nabyte w połowie 2022 r. akcje zaklasyfikowała jako aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności (jednostka przewidywała ich utrzymanie przez nieokreślony czas w przyszłości). Na dzień bilansowy zidentyfikowano błąd w klasyfikacji - akcje jako instrumenty udziałowe nie są generalnie zaliczane do utrzymywanych do terminu wymagalności. Na dzień bilansowy można również oczekiwać sprzedaży akcji w pierwszym kwartale 2023 r. Kierownictwo spółki "Sigma" rozważa podejście do wskazanych informacji.

Jak już wspomniano klasyfikacja instrumentów finansowych powinna być przeprowadzona na moment ich nabycia (bądź powstania). W związku z błędnym zaklasyfikowaniem akcji jednostka powinna przeprowadzić ich ponowną klasyfikację, uwzględniając warunki (w tym okoliczności i intencje) istniejące na dzień nabycia, a nie na dzień bilansowy. Spółka "Sigma" powinna zatem zaliczyć inwestycję jako aktywa finansowe dostępne do sprzedaży i w takiej też kategorii będą one wykazane na dzień bilansowy.

Udziały lub akcje wystąpią w tych jednostkach, które są inwestorami (wspólnikami, akcjonariuszami) zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub członkami spółdzielni posiadającymi nabyte w tych jednostkach udziały. Wycenia się je według wyżej opisanych zasad. Zarówno udziały, jak i akcje stanowią dla posiadających je inwestorów lokatę kapitału i zarazem dają im prawo kontrolowania lub wywierania wpływu na politykę finansową jednostki będącej emitentem udziałów lub akcji. W bilansie udziały lub akcje wykazuje się następująco:

A. Aktywa trwałe (...)
IV. Inwestycje długoterminowe (...)
3. Długoterminowe aktywa finansowe
a) w jednostkach powiązanych
- udziały lub akcje (...)
b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
- udziały lub akcje (...)
c) w pozostałych jednostkach
- udziały lub akcje (...)

Nie zalicza się do tej grupy udziałów i akcji własnych jednostki sporządzającej bilans oraz udziałów i akcji jednostki dominującej posiadanych przez jednostkę zależną, ponieważ tego rodzaju akcje i udziały wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji D. "Udziały (akcje) własne". Do tej grupy składników nie zalicza się również:

  • wydatków na założenie fundacji - stanowią one darowiznę,
  • dopłat wniesionych do spółki z o.o. przez wspólników - są to koszty finansowe.

Inne papiery wartościowe są to z reguły tzw. dłużne papiery wartościowe zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych, tj. płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jednostki stosujące przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych inne (niż udziały i akcje) papiery wartościowe wyceniają w skorygowanej cenie nabycia lub w wartości godziwej albo w cenie nabycia (bez dyskonta z uwzględnieniem zasady ostrożności). Natomiast wycena tych aktywów przez jednostki niestosujące ww. rozporządzenia może nastąpić według zasad ogólnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo w skorygowanej cenie nabycia - jeśli dla danego składnika został określony termin wymagalności. W bilansie inne papiery wartościowe wykazuje się z podziałem na:

A. Aktywa trwałe (...)
IV. Inwestycje długoterminowe (...)
3. Długoterminowe aktywa finansowe
a) w jednostkach powiązanych
- inne papiery wartościowe (...)
b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
- inne papiery wartościowe (...)
c) w pozostałych jednostkach
- inne papiery wartościowe (...)

Każda odmiana (rodzaj) dłużnego papieru wartościowego wyróżnia się tym, że stanowi formę pożyczki zaciągniętej przez emitenta tego papieru od nabywcy i podlega spłacie w wielkości powiększonej o przysługujące nabywcy (inwestorowi) dyskonto (tzn. różnicę między wartością nominalną papieru wartościowego a niższą od niej ceną nabycia), a ponadto posiada z góry określoną datę jego wykupu oraz wielkość dyskonta, które realizuje w postaci zysku posiadacz danego papieru wartościowego. Inne niż udziały i akcje papiery wartościowe obejmują:

  • obligacje,
  • bony komercyjne,
  • listy zastawne,
  • skrypty dłużne,
  • certyfikaty inwestycyjne,
  • jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
  • inne zbywalne papiery dłużne lub prawa majątkowe, np. prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, nieposiadające terminu wymagalności lub też o terminie wymagalności późniejszym niż rok od dnia bilansowego.

Udzielone pożyczki wycenia się - na mocy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że kwotę udzielonej pożyczki długoterminowej wykazuje się w bilansie wraz z należnymi jednostce, zgodnie z umową, odsetkami. Pożyczkę pomniejsza ewentualny odpis aktualizujący. Udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 7a ustawy o rachunkowości mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia. Prawo wyboru metody wyceny udzielanych pożyczek - w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia - mają wyłącznie jednostki niestosujące rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Przy czym jednostki mikro mogą wyceniać udzielone pożyczki wyłącznie w kwocie wymaganej zapłaty, na podstawie art. 28a ustawy o rachunkowości, nie wyceniają one bowiem aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Z kolei jednostki, które stosują przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, wyceniają udzielone pożyczki wyłącznie w skorygowanej cenie nabycia. W bilansie udzielone pożyczki wykazuje się następująco:

A. Aktywa trwałe (...)
IV. Inwestycje długoterminowe (...)
3. Długoterminowe aktywa finansowe
a) w jednostkach powiązanych
- udzielone pożyczki (...)
b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
- udzielone pożyczki (...)
c) w pozostałych jednostkach
- udzielone pożyczki (...)

Jeżeli spłata pożyczki następuje w ratach, to tę część rat pożyczki, która podlegać będzie spłacie w następnym roku obrotowym po dniu bilansowym (w ciągu 12 kolejnych miesięcy po tym dniu), zalicza się do inwestycji krótkoterminowych i wykazuje jako krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych lub w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki, odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.1 lit. b) aktywów.

Nie wykazuje się w tej pozycji pożyczek z ZFŚS udzielonych na okres dłuższy niż rok. Nie są to inwestycje. Pożyczki te wykazuje się w bilansie w pozycji B.II.3 lit. c) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne".

Inne długoterminowe aktywa finansowe obejmują aktywa finansowe długoterminowe, inne niż udziały, akcje oraz inne papiery wartościowe i pożyczki (podlegające wykazaniu w poprzednich pozycjach), m.in.: długoterminowe lokaty bankowe, bony oszczędnościowe, jeżeli ich realizacja ma nastąpić nie wcześniej niż po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Lokaty wycenia się według ich wartości nominalnej wraz ze skapitalizowanymi, zarachowanymi do przychodów finansowych odsetkami. W pozycji tej wykazuje się również odsetki od tych lokat ustalone za okres od dnia zawarcia umowy z bankiem do dnia bilansowego, ale nienotyfikowane przez bank. Ponadto w pozycji tej wykazuje się również długoterminowe należności z tytułu leasingu finansowego wymagające zapłaty po 12 miesiącach od dnia bilansowego. W bilansie inne długoterminowe aktywa finansowe prezentuje się następująco:

A. Aktywa trwałe (...)
IV. Inwestycje długoterminowe (...)
3. Długoterminowe aktywa finansowe
a) w jednostkach powiązanych
- inne długoterminowe aktywa finansowe (...)
b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
- inne długoterminowe aktywa finansowe (...)
c) w pozostałych jednostkach
- inne długoterminowe aktywa finansowe (...)

Przykład

W sierpniu 2022 r. na rachunek bieżący jednostki wpłynęły środki tytułem likwidacji lokaty terminowej "X", założonej na 18 miesięcy, w wysokości: 72.415 zł, w tym wartość lokaty: 70.000 zł i doliczone przez bank odsetki za cały okres lokaty: 2.415 zł (kwota odsetek dotycząca poprzedniego roku obrotowego wynosiła: 1.340 zł). We wrześniu 2022 r. jednostka założyła lokatę terminową "Y" na 24 miesiące, w kwocie: 90.000 zł. Na dzień bilansowy naliczyła odsetki od tej lokaty w kwocie: 540 zł. Rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Stan środków pieniężnych na początek okresu wynosił: 330.000 zł. Saldo to wykazano w bilansie za poprzedni rok w pozycji B.III.1 lit. c) aktywów. Natomiast lokatę wraz z odsetkami w wysokości: 71.340 zł jednostka wykazała w bilansie za poprzedni rok w pozycji B.III.1 lit. b) aktywów. W bilansie jednostka wykazuje bowiem odsetki od lokat terminowych naliczone na dzień bilansowy (nienotyfikowane przez bank) odpowiednio w pozycjach, do których zakwalifikowano te lokaty.

W księgach rachunkowych 2022 r. jednostka dokonała następujących zapisów:

1. WB - likwidacja lokaty "X" (zwrot środków na rachunek bieżący):

a) kwota lokaty: 70.000 zł

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 13-5/1 "Rachunek bankowy lokat terminowych" (w analityce: Lokata "X"),

b) odsetki dotyczące poprzedniego roku obrotowego: 1.340 zł

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (w analityce: Nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych),

c) odsetki dotyczące bieżącego roku obrotowego: 2.415 zł - 1.340 zł = 1.075 zł

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

2. WB - założenie lokaty "Y" (przesunięcie środków z rachunku bieżącego na rachunek lokaty): 90.000 zł

- Wn konto 13-5/1 "Rachunek bankowy lokat terminowych" (w analityce: Lokata "Y"),
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

3. PK - ujęcie na dzień bilansowy odsetek od lokaty "Y" (naliczonych, lecz nienotyfikowanych przez bank): 540 zł

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (w analityce: Nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych),
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

W aktywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. c), jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach, jednostka wykaże kwotę: 312.415 zł, na którą składa się saldo Wn konta 13-0 (330.000 zł + 70.000 zł + 1.340 zł + 1.075 zł - 90.000 zł), a w pozycji A.IV.3 lit. c), jako inne długoterminowe aktywa finansowe, jednostka wykaże kwotę: 90.540 zł, na którą składa się saldo Wn konta 13-5/1 (90.000 zł) oraz saldo Wn konta 65 (540 zł).

4.4. Inne inwestycje długoterminowe

Inne inwestycje długoterminowe (pozycja A.IV.4) obejmują aktywa niekwalifikujące się do udziałów, akcji, dłużnych papierów wartościowych i pożyczek takie jak, np. zdeponowane w banku jako lokata kapitału złoto, kamienie szlachetne i dzieła sztuki. Przy czym nie mogą być one przeznaczone do sprzedaży w kolejnych 12 miesiącach od dnia bilansowego oraz nie mogą być zaliczone do towarów lub materiałów. W tej pozycji wykazuje się także zapasy o charakterze rezerw, nieprzeznaczone do bieżącego obrotu. Aktywa wykazywane w tej pozycji wycenia się z uwzględnieniem art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Bezpieczniej jest wyceniać je w cenach nabycia.

5. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (pozycja A.V) obejmują:

A. Aktywa trwałe (...)
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
2. Inne rozliczenia międzyokresowe

5.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Ustalanie odroczonego podatku dochodowego polega na porównaniu wartości bilansowej odpowiedniego składnika aktywów i pasywów z jego wartością podatkową. Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegające wykazaniu w pozycji A.V.1 wystąpią wówczas, jeśli wartość podatkowa aktywów przewyższa ich wartość bilansową, a wartość podatkowa zobowiązań jest niższa od ich wartości bilansowej i w związku z tym występują ujemne różnice przejściowe, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. W myśl art. 37 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się nie tylko w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które w przyszłości mają spowodować zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, lecz również z tytułu straty podatkowej możliwej do odliczenia, z uwzględnieniem jednak zasady ostrożności. Oznacza to, że przy obliczeniu aktywu z tytułu podatku odroczonego należy ocenić, jakie są realne możliwości uzyskania przychodów i dochodów (do odliczenia straty), w takiej wysokości, która pozwoli potrącić od nich w całości ujemne różnice przejściowe i straty. W księgach rachunkowych ujmuje się je na koncie 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego". Przykładowymi zdarzeniami wpływającymi na powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być:

  • memoriałowe zarachowanie kosztów z tytułu odsetek od otrzymanych kredytów i pożyczek, które jeszcze nie zostały zapłacone,
  • memoriałowe zarachowanie ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej, jeżeli jednostka ustala różnice kursowe na podstawie ustawy podatkowej,
  • opóźniona amortyzacja podatkowa, tzn. stawka amortyzacji podatkowej jest mniejsza od stawki amortyzacji bilansowej,
  • dokonanie odpisów aktualizujących należności od odbiorców z tytułu dostaw i usług.

Z art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości wynika, że wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Zwracamy uwagę, że odroczony podatek dochodowy dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym, w myśl art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Warto zaznaczyć, iż z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Kierownik jednostki, podejmując decyzję o zastosowaniu ww. uproszczenia, powinien zastanowić się czy nie wywiera ono ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy (por. art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

Ewidencja księgowa aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

1. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

- Wn konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

2. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym (por. art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości):

- Wn konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
- Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny".

Na kapitał (fundusz) własny odnosi się głównie operacje związane z wyceną aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży, wycenianych w wartości godziwej.

Przykład - Amortyzacja bilansowa (księgowa) wyższa od podatkowej

Spółka z o.o. posiada środek trwały "X", którego wartość początkowa wynosi: 280.000 zł. Dotychczasowa amortyzacja tego środka trwałego według stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu stanowiącego załącznik do ustawy o podatku od osób prawnych wynosi: 82.000 zł, a według rocznej stawki amortyzacyjnej (księgowej), ustalonej w myśl art. 32 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości, wynosi: 100.000 zł. Ustalając odroczony podatek dochodowy spółka dokonała następujących obliczeń:

1) wartość bilansowa środka trwałego wynosi: 280.000 zł - 100.000 zł = 180.000 zł,

2) wartość podatkowa środka trwałego wynosi: 280.000 zł - 82.000 zł = 198.000 zł,

3) powstała różnica przejściowa ujemna (WBA < WPA) w kwocie: 18.000 zł,

4) aktywa z tytułu odroczonego podatku wynoszą: 18.000 zł × 19% = 3.420 zł.


Przykład - Odpis brutto aktualizujący wartość należności

Spółka z o.o. wykazuje w księgach rachunkowych należności z tytułu dostaw i usług w łącznej kwocie brutto: 123.000 zł. Za wątpliwą uznano należność od odbiorcy "X" w kwocie brutto: 18.450 zł (w tym: VAT 23%). Dokonano odpisu aktualizującego wartość tej należności w pełnej wysokości wraz z VAT, czyli w kwocie brutto należności. Ustalając odroczony podatek dochodowy spółka dokonała następujących obliczeń:

1) wartość bilansowa należności bez VAT wynosi: 100.000 zł - 15.000 zł = 85.000 zł,

2) wartość podatkowa należności bez VAT wynosi: 100.000 zł,

3) powstała różnica przejściowa ujemna (WBA < WPA) w kwocie: 15.000 zł,

4) aktywa z tytułu odroczonego podatku wynoszą: 15.000 zł × 19% = 2.850 zł.

Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności. Ustalając natomiast wartość podatkową należności nie należy uwzględniać należnego VAT. Nie jest on przychodem należnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z punktu widzenia odroczonego podatku dochodowego stanowi on trwałą różnicę pomiędzy prawem podatkowym i bilansowym. Obowiązek tworzenia aktywów oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczy natomiast wyłącznie różnic przejściowych.

Przykład - Ujemne różnice kursowe naliczone na dzień bilansowy

Spółka z o.o. posiada nieuregulowane zobowiązanie w walucie obcej, którego wartość w walucie polskiej na dzień powstania wynosiła: 65.000 zł. Na dzień bilansowy naliczono ujemne różnice kursowe od tego zobowiązania w wysokości: 2.300 zł. Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych. Ustalając odroczony podatek dochodowy spółka dokonała następujących obliczeń:

1) wartość bilansowa zobowiązania wynosi: 67.300 zł,

2) wartość podatkowa zobowiązania wynosi: 65.000 zł,

3) powstała różnica przejściowa ujemna (WBP > WPP) w kwocie: 2.300 zł,

4) aktywa z tytułu odroczonego podatku wynoszą: 2.300 zł × 19% = 437 zł.

Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2022 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest natomiast wskazane w sytuacji, gdy rzutują one na kapitał własny.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Ustawa o rachunkowości zezwala co prawda na ich kompensatę pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 37 ust. 7 ww. ustawy).

5.2. Inne rozliczenia międzyokresowe

Inne rozliczenia międzyokresowe podlegające wykazaniu w aktywach trwałych - w pozycji A.V.2 - obejmują koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze, jeżeli ich aktywowanie trwa dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli tylko te, które kwalifikują się do czynnych rozliczeń międzyokresowych długoterminowych. Wykazuje się je w bilansie w wartości nominalnej (por. art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości). Przy czym podziału na krótkoterminowe i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dokonuje się tylko na dzień bilansowy. Jeżeli przyjąć za dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r., to do długoterminowych zalicza się tylko te spośród aktywowanych kosztów, które przypadają do rozliczenia po 31 grudnia 2023 r., czyli w 2024 r. i dalszych latach. Aktywowane koszty muszą spełniać kryteria wymagane dla aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, tzn. powinny spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przedmiotem rozliczeń międzyokresowych mogą być koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe, przykładowo mogą to być koszty remontów lub zapłacone z góry odsetki od zaciągniętego przez jednostkę kredytu, z tym że odsetki od kredytu na sfinansowanie budowy środków trwałych przypadające na czas trwania budowy zalicza się do kosztów budowy zwiększających wartość początkową środków trwałych.

Przykład

W 2022 r. spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego. Wstępne opłaty leasingowe opłacone przed rozpoczęciem umowy jednostka rozlicza jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów przez okres trwania umów leasingu, tj. przez 3 lata. W pierwszej umowie, trwającej od października 2022 r. do września 2025 r., wstępna opłata leasingowa wynosi: 34.200 zł, miesięczny odpis wynosi: 34.200 zł : 36 m-cy = 950 zł. W drugiej umowie, trwającej od listopada 2022 r. do października 2025 r., wstępna opłata leasingowa wynosi: 68.400 zł, miesięczny odpis wynosi: 68.400 zł : 36 m-cy = 1.900 zł. Na dzień bilansowy jednostka poddała inwentaryzacji w drodze weryfikacji tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wyniki inwentaryzacji nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W celu prawidłowej prezentacji w bilansie jednostka sporządziła tabelę odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tytuł kosztu Koszty podlegające rozliczeniu w czasie Liczba okresów (miesięcy) Miesięczne kwoty odpisu Kwoty odpisu przypadające na 2022 r. Kwoty odpisu przypadające na 2023 r. Kwoty pozostałe do odpisania w kolejnych latach
Opłata wstępna w leasingu operacyjnym od 10.2022 r. do 09.2025 r. 34.200 zł 36 950 zł 2.850 zł 11.400 zł 19.950 zł
Opłata wstępna w leasingu operacyjnym od 11.2022 r. do 10.2025 r. 68.400 zł 36 1.900 zł 3.800 zł 22.800 zł 41.800 zł
Razem 102.600 zł - 2.850 zł 6.650 zł 34.200 zł 61.750 zł

Na podstawie opracowanej tabeli jednostka wyodrębniła w bilansie długoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe w wysokości: 61.750 zł. W aktywach bilansu w pozycji A.V.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" jednostka wykaże wartość długoterminowych rozliczeń międzyokresowych w wysokości: 61.750 zł.

Sporządzanie sprawozdania finansowego - czytaj także:

 
Przydatne linki
 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.