Rozliczenie dochodów przez osoby pracujące za granicą

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego, tj. czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania (polscy rezydencji podatkowi). Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płaci podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Tak wynika z art. 3 ust. 1 i 2a updof.

Polskim rezydentem podatkowym jest osoba fizyczna, która ma na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) albo przebywa tu dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wystarczy spełnienie jednego z tych warunków.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o PIT, nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Konieczne jest bowiem uwzględnienie postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a updof.

Kwestię ustalania rezydencji podatkowej szerzej omówiliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 5 z 2023 r., w artykule pt. "Ustalanie rezydencji podatkowej osoby fizycznej".

Część przychodów jest wolna od podatku

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 updof (czyli mających miejsce zamieszkania na terytorium RP), przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Zwolnienie to przysługuje za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy.

Na mocy art. 21 ust. 15 updof, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

• pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
• pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 83a updof,
• uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Koszty uzyskania przychodów

Podatnik uzyskujący za granicą przychody ze stosunku pracy (lub stosunków pokrewnych) ma prawo pomniejszyć przychody o koszty uzyskania przychodów. Przyjmuje je w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof.

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy (lub stosunku pokrewnego), koszty uzyskania przychodów wynoszą:

• 250 zł miesięcznie (za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.000 zł) - jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą znajduje się w tej samej miejscowości, w której położony jest zakład pracy,
• 300 zł miesięcznie (za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.600 zł) - jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której położony jest zakład pracy.

Z tytułu korzystania przez pracowników-twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami przysługują koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof). Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Trzeba jednak zauważyć, że 50% koszty można zastosować jedynie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w tych dziedzinach, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 22 ust. 9b updof (m.in. w zakresie architektury, literatury, sztuk plastycznych, fotografiki, dziennikarstwa).

Odliczenie od dochodu składek ubezpieczeniowych

Ustalony dochód (tj. przychód osiągnięty za granicą pomniejszony o przychód zwolniony od podatku, a następnie przeliczony na złote i pomniejszony o koszty uzyskania przychodów) pomniejsza się o kwotę zapłaconych lub potrąconych składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof. W oparciu o te przepisy można odliczyć nie tylko składki odprowadzane do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, ale także składki zapłacone na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w innym niż Polska państwie członkowskim UE, EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Składki "polskie"

Od dochodu podatnik może odliczyć składki podlegające odprowadzeniu do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zostały:

a) zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących;

b) potrącone w roku podatkowym przez płatnika.

Odliczenie nie dotyczy składek:

• których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Składki "zagraniczne"

Odliczeniu od dochodu podlegają również składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Polska państwie UE, EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Prawo do odliczenia zapłaconych za granicą składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne zostało uzależnione przez ustawodawcę od łącznego spełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 13a-13c updof. Stosownie do tych przepisów odliczenie nie dotyczy m.in. składek:

• których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska,
• odliczonych w innym niż Polska państwie członkowskim UE, EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie.

Odliczeniu podlega kwota faktycznie poniesionego wydatku. Dowodem potwierdzającym zapłatę składek może być każdy dokument stwierdzający poniesienie wydatku, np. dowód wpłaty, przelewu, wyciąg bankowy oraz stosowne zaświadczenie z ZUS o kwocie zapłaconych składek.

Zakres odliczenia składek "zagranicznych" uzależniony jest od tego, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do uzyskanych za granicą dochodów (przychodów).

Jeżeli podatnik osiąga w innym państwie dochody, do których zastosowanie ma metoda:

• proporcjonalnego odliczenia - w takim przypadku co do zasady ma prawo do odliczenia składek zapłaconych zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie; natomiast nie ma tego prawa, jeżeli składki zostały odliczone za granicą,
• wyłączenia z progresją - w takim przypadku nie ma prawa do odliczenia zagranicznych składek, ponieważ podstawę wymiaru tych składek stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Inne odliczenia od dochodu

Jeżeli w zeznaniu podatnik wykaże dochód do opodatkowania, może skorzystać również z innych odliczeń od dochodu, np. z tytułu darowizn, wydatków rehabilitacyjnych.

Przy rozliczaniu dochodów uzyskanych za granicą kluczowe znaczenie ma metoda unikania podwójnego opodatkowania, określona w umowie zawartej przez Polskę z państwem, w którym dana osoba uzyskała dochód. W zależności od postanowień konkretnej umowy jest to:

• metoda wyłączenia z progresją lub
• metoda proporcjonalnego odliczenia.

Każda z tych metod rodzi odmienne konsekwencje podatkowe, dlatego zawsze trzeba kierować się postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie polskich przepisów metodę wyłączenia z progresją reguluje art. 27 ust. 8 updof, a metodę proporcjonalnego odliczenia - art. 27 ust. 9 i 9a updof.

Metoda wyłączenia z progresją

W przypadku gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, a osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który podlega opodatkowaniu za granicą, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Wówczas należy postąpić w następujący sposób:

• do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce dodaje się dochody zwolnione od tego podatku (dochody pochodzące z zagranicy) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej,
• ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów (dokonuje się tego poprzez podzielenie podatku obliczonego według skali podatkowej przez całość dochodów podatnika uzyskanych w Polsce i za granicą, wynik mnoży się przez 100),
• ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zauważmy, że w metodzie wyłączenia z progresją dochód zagraniczny jest wolny od podatku, wpływa jedynie na wysokość stawki podatku od dochodu niezwolnionego (czyli tego uzyskanego w Polsce). Jeżeli więc podatnik nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce, a uzyskał jedynie dochody zagraniczne, do których ma zastosowanie ta metoda, to oznacza, że w Polsce nie zapłaci podatku. Nie ma też obowiązku składania zeznania podatkowego.

Przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją podatnik ma obowiązek składania zeznania jedynie w sytuacji, w której:

• osiągnie inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej,
• będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, tzn. złożyć zeznanie łącznie z małżonkiem.

Jeżeli do dochodu z pracy najemnej stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to przychodu osiągniętego za granicą w 2022 r., kosztów uzyskania tego przychodu oraz dochodu - podatnik nie powinien ujmować w zeznaniu PIT-36₍₃₀₎ w części E "Dochody/straty ze źródeł przychodów". W takim przypadku dochód powinien wykazać:

• w PIT-36₍₃₀₎ - w części I "Obliczenie podatku", w wierszu "Dochody osiągnięte za granicą, o które jest zwiększona podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote)", w poz. 303 lub 304,
• w załączniku PIT/ZG₍₇₎ - w części C.1, w poz. 8.

W zeznaniu PIT-36 ani w załączniku PIT/ZG nie powinien wykazywać kwoty podatku zapłaconego za granicą.

Metoda proporcjonalnego odliczenia

Zawarte przez Polskę z częścią krajów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazują stosować metodę proporcjonalnego odliczenia. W przypadku tej metody dochody krajowe i zagraniczne łączy się ze sobą. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia obowiązek wykazania w zeznaniu dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Zwracamy uwagę, że od dnia 1 stycznia 2022 r. w umowach zawartych z Jordanią, Pakistanem i Grecją, w związku z wejściem w życie Konwencji wielostronnej MLI, nastąpiła zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia.

Jeżeli do dochodu z pracy najemnej stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia, podatnik powinien w zeznaniu PIT-36₍₃₀₎ za 2022 r., w części E "Dochody/straty ze źródeł przychodów" wykazać:

• przychody z pracy najemnej (pomniejszone o kwoty zwolnione od podatku na podstawie art. 21 updof oraz przeliczone na złote) - odpowiednio w części E.1 (w poz. 89 lub 94) lub w części E.2 (w poz. 151 lub 156),
• przysługujące mu koszty uzyskania przychodów - odpowiednio w części E.1 (w poz. 90 lub 95) lub w części E.2 (poz. 152 lub 157),
• osiągnięty dochód lub stratę - odpowiednio w części E.1 (w poz. 91 lub 92) lub w części E.2 (w poz. 153 lub 154).

Podatek zapłacony za granicą, do którego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, po przeliczeniu na złote, powinien wykazać w zeznaniu PIT-36₍₃₀₎, w części I "Obliczenie podatku", w wierszu "Podatek zapłacony za granicą - zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy (przeliczony na złote)", w poz. 309 lub 310.

W załączniku PIT/ZG₍₇₎, w części C.1 podatnik powinien wykazać dochód z pracy najemnej wykonywanej za granicą (poz. 9) oraz podatek faktycznie zapłacony za granicą (poz. 10).

Stosując metodę proporcjonalnego odliczenia, możliwe jest skorzystanie z ulgi abolicyjnej (piszemy o tym w pkt 1.4). Jeśli podatnik skorzysta z tej preferencji, wtedy do zeznania powinien dołączyć PIT/O₍₂₇₎.

Przeliczanie waluty

Osoby uzyskujące przychody w walucie obcej powinny przeliczać je na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 updof).

Także do przeliczenia kosztów, kwot uprawniających do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatków oraz podatku, wyrażonych w walutach obcych stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez NBP. Do przeliczenia należy przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień poniesienia kosztu lub dzień poniesienia wydatku albo zapłaty podatku. Wynika tak z art. 11a ust. 2 i 3 updof.

Odliczenia od podatku

Od podatku dochodowego podatnik ma prawo odliczyć np.:

• ulgę na dzieci,
• wydatki na systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej - w ramach tzw. praw nabytych.

Dodajemy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. zniesiona została możliwość odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne. Na gruncie ustawy o PIT została ona przywrócona przedsiębiorcom stosującym opodatkowanie podatkiem liniowym - na zasadach określonych w art. 30c ust. 2 pkt 2 updof.

Ulga abolicyjna

Podatnik, który dochody uzyskane poza terytorium Polski rozlicza metodą proporcjonalnego odliczenia, może skorzystać z ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g updof. W tym celu od podatku odlicza kwotę stanowiącą różnicę między kwotą podatku obliczonego metodą proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym wysokość odliczenia podlega ograniczeniu i wynosi 1.360 zł. Ograniczenie to nie dotyczy dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Polski ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz tzw. kontraktu menedżerskiego, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Omawianej ulgi nie można stosować, jeżeli dochody uzyskane zostały w tzw. rajach podatkowych, czyli krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 updof).

Dochody zagraniczne a wspólne rozliczenie podatku

Uzyskujący dochody za granicą, mają możliwość skorzystania ze wspólnego rozliczenia podatku dochodowego z małżonkiem, bądź preferencyjnego rozliczenia podatku przysługującego osobom samotnie wychowującym dzieci - o ile zostaną spełnione warunki określone przez ustawodawcę.