Emerytury i renty w świetle międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

Stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o PIT, osoby fizyczne mogą mieć w Polsce nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy. Uzależnione jest to od tego, czy dana osoba fizyczna posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów PIT.

Na podstawie art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołana definicja miejsca zamieszkania obejmuje dwa kryteria: pobyt na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiadanie na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych rozumianego jako centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych. W sytuacji gdy choćby jedna z tych przesłanek jest spełniona, mamy do czynienia z osobą mającą miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle tej regulacji podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, ma obowiązek rozliczyć w Polsce całość swoich dochodów, osiągniętych zarówno w kraju, jak i za granicą. Jeżeli zagraniczne dochody mogą być opodatkowane w obydwu państwach, to uniknięcie podwójnego opodatkowania następuje w wyniku zastosowania metod eliminacji podwójnego opodatkowania, o których mowa w ustawie o PIT oraz w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. metody wyłączenia z progresją lub metody proporcjonalnego odliczenia).

Osoba fizyczna, jeśli nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji opodatkowaniu w Polsce podlega jedynie dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Wynika tak z art. 3 ust. 2a updof.

Katalog dochodów (przychodów), które uznaje się za osiągnięte na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zawarty jest w art. 3 ust. 2b updof. Katalog ten ma charakter otwarty. W powołanym przepisie przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Regulacje te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a updof).

Postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

W większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, opodatkowanie emerytur i rent oraz innych podobnych świadczeń pochodzących z zagranicy, ma miejsce wyłącznie w państwie zamieszkania beneficjenta. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Dla Prenumeratorów GOFIN
	Teksty umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dostępne w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może w odmienny sposób określać miejsce opodatkowania wypłacanych emerytur i rent. Niektóre umowy przewidują opodatkowanie emerytury zarówno w kraju miejsca zamieszkania, jak i w kraju miejsca wypłaty świadczenia (rozliczenie podatku następuje z uwzględnieniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania). Ponadto w niektórych umowach zawarte są indywidualne rozwiązania, wynikające z przyjętego w danym kraju systemu zaopatrzenia emerytalnego i rentowego. Kwestię opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą należy zatem każdorazowo rozpatrywać na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rozliczenie zagranicznej emerytury lub renty w Polsce

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, emerytury i renty otrzymywane z zagranicy przez polskich rezydentów podatkowych stanowią przychód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Należy od niego w ciągu roku podatkowego opłacać zaliczki na podatek dochodowy.

Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 updof, podmioty wypłacające emerytury i renty pochodzące z zagranicy zobowiązane są do poboru zaliczek na podatek od tych świadczeń. Obowiązek płatnika ciąży na osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych wypłacających emerytury i renty z zagranicy. W praktyce obowiązek ten dotyczy zazwyczaj banków, np. gdy zagraniczna instytucja przysyła emeryturę lub rentę na rachunek uprawnionego w polskim banku. W przypadku gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że emerytura lub renta nie powinna być w Polsce opodatkowana, płatnik nie pobierze zaliczek na podatek.

W sytuacji gdy emerytura z zagranicy jest otrzymywana bez pośrednictwa płatnika, należy mieć na uwadze przepis art. 44 ust. 1a pkt 2 updof. Zgodnie z nim podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z emerytur i rent z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W przypadku gdy, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, świadczenia te podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie, z którego emerytura lub renta jest wypłacana, jak i w Polsce, to dochody z tych świadczeń należy rozliczyć z uwzględnieniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem. Tak wynika z art. 35 ust. 3 i art. 44 ust. 3e updof.

1) Po wielu latach pracy w USA podatnik nabył prawo do emerytury z tamtejszego systemu emerytalnego. Teraz na stałe będzie mieszkał w Polsce. Amerykański organ emerytalny będzie przekazywał emeryturę bezpośrednio na jego konto bankowe w polskim banku. Czy podatnik będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce?

Podatnik uzyskujący emeryturę ze Stanów Zjednoczonych będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, uwzględniając przy tym metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) nie zawiera odrębnej regulacji dotyczącej opodatkowania emerytur (z wyjątkiem emerytur i rent otrzymywanych z funduszy publicznych z tytułu pełnionych poprzednio funkcji rządowych). Nie ma również odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania "innych dochodów". Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 umowy - "Ogólne zasady opodatkowania". Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, państwu rezydencji przysługuje prawo do opodatkowania dochodów, w tym m.in. emerytury, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania. Zatem Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu emerytury wypłacanej z USA osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W tej sytuacji uzyskiwana przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce emerytura ze Stanów Zjednoczonych może być opodatkowana zarówno w Stanach Zjednoczonych (państwo źródła), jak i w Polsce (państwo miejsca zamieszkania). Eliminacja podwójnego opodatkowania jest realizowana zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a updof (metoda odliczenia proporcjonalnego). Stosując tę metodę, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

2) Podatnik otrzymuje połowę renty sierocej (Halbwaisenrente) po ojcu, który pracował w Niemczech. Renta jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec. Czy od wypłacanej podatnikowi renty będzie pobierany w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych?

Renta, której dotyczy pytanie, podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech i tym samym nie podlega opodatkowaniu PIT w Polsce.

Przepis art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) przyznaje wyłączne prawo do opodatkowania emerytur, podobnych świadczeń lub rent państwu miejsca zamieszkania beneficjenta. Z kolei ustęp 2 tego artykułu przyznaje prawo do opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych drugiego umawiającego się państwa wyłącznie państwu, z którego następuje wypłata. Zatem dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do opodatkowania renty niemieckiej wypłacanej polskiemu rezydentowi decydujące znaczenie ma pochodzenie środków, tj. czy wypłata następuje z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, czy z innego źródła.

Skoro renta sieroca jest świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, to podlega ona opodatkowaniu tylko w Niemczech. Oznacza to, że świadczenie nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

3) Podczas pracy w Holandii podatnik uległ wypadkowi i będzie pobierał stamtąd świadczenia rentowe, które należą mu się z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii. Jakie obowiązują w 2022 r. zasady opodatkowania zagranicznej renty, którą podatnik będzie otrzymywał na rachunek w polskim banku?

Dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, będące płatnością wypłacaną według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Od renty holenderskiej, wpływającej na konto bankowe w Polsce, bank będzie pobierał zaliczkę na podatek dochodowy. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia.

Stosownie do art. 18 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120), emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, co do zasady, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W art. 18 ust. 2-4 konwencji wskazane są jednak okoliczności, w których prawo do opodatkowania omawianych świadczeń będzie miało również państwo, z którego świadczenie jest wypłacane.

Przepis art. 18 ust. 5 konwencji stanowi, że wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w Holandii. Oznacza to, że świadczenia uzyskiwane z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą w art. 23 ust. 5 konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym znajdzie więc zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a updof.

Jednocześnie przepis szczególny art. 19 ust. 2 konwencji stanowi, że:

a) jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, może być opodatkowana w tym państwie,

b) jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim umawiającym się państwie (tu: w Polsce), jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.