W czerwcu 2020 r. (już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r.) okazało się, że faktura dokumentująca zakup energii elektrycznej w grudniu 2019 r. została zaksięgowana (w grudniu) w błędnej, tj. zawyżonej wysokości. Czy o różnicę między kwotą netto wykazaną na fakturze a kwotą ujętą przez spółkę w kosztach podatkowych, spółka może skorygować koszty uzyskania przychodów na bieżąco, w 2020 r.?
W omawianym przypadku przyczyną korekty jest popełniony przez spółkę błąd. To oznacza, że korekty kosztów podatkowych nie można dokonać na bieżąco. Korekty tej dokonuje się wstecz, w okresie rozliczeniowym, w którym koszt podatkowy został wykazany w błędnej (zawyżonej) wysokości. |
Kwestię korygowania kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4i-4m ustawy o PDOP. Z przepisów tych wynika m.in., że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
W świetle powyższego, moment korekty kosztów podatkowych uzależniony jest od przyczyny korekty. Jeśli więc:
Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod ww. pojęciami "błąd rachunkowy" czy "inna oczywista omyłka". W praktyce organów podatkowych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym:
Jak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.615.2019.4.SG:
"(...) za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.) (podkreśl. red.).
(...) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu, albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie". (...)"
Powyższa interpretacja dotyczyła wprawdzie korekty przychodów podatkowych, przypomnijmy jednak, że zarówno w przepisach dotyczących korekty przychodów, jak i kosztów ustawodawca posłużył się tymi samymi pojęciami: "błąd rachunkowy" i "inna oczywista omyłka". Na gruncie zatem obu tych zdarzeń ww. pojęcia należy interpretować tak samo.
Z pytania wynika, że spółka w grudniu 2019 r. ujęła w kosztach podatkowych fakturę dokumentującą zakup energii elektrycznej w kwocie innej (wyższej) niż wykazana na tej fakturze. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego skorygowania kosztu podatkowego o różnicę między kwotą wykazaną na fakturze a kwotą ujętą przez spółkę w kosztach podatkowych. Należy w tym przypadku uznać, że przyczyną korekty kosztu podatkowego jest błąd. To oznacza, że spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów wstecz, w okresie rozliczeniowym, w którym wykazała koszty podatkowe w błędnej wysokości, tj. w grudniu 2019 r.
Zaznaczamy, że dla celów bilansowych skutki popełnionego błędu spółka powinna ująć w księgach rachunkowych na bieżąco. Sprawozdanie finansowe za poprzedni rok (2019) zostało już bowiem zatwierdzone, a to powoduje brak możliwości dokonywania w nim jakichkolwiek zmian.
|