Fundacja rodzinna w podatku dochodowym

Instytucja fundacji rodzinnej istnieje w naszym systemie prawnym od 22 maja 2023 r. W tym stosunkowo krótkim czasie procedurze rejestracyjnej przed Sądem Okręgowym w Piotrkowie Trybunalskim poddanych zostało ponad tysiąc fundacji, co dowodzi, jak bardzo regulacje w tej materii były potrzebne. Należy jednak podkreślić, że przepisy, na podstawie których fundacje rodzinne funkcjonują, zwłaszcza w warstwie podatkowej, nie są doskonałe, na co wskazują liczne i zmienne interpretacje.

Fundacja rodzinna jako źródło benefitów

Fundacja rodzinna jest osobą prawną tworzoną w celu ochrony i gromadzenia majątku rodzinnego oraz zapewnienia ciągłości przedsiębiorstwom prywatnym, funkcjonującym w oparciu o ten majątek. Uzyskane w jej ramach korzyści mogą być przeznaczane na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora, którymi z natury rzeczy są przede wszystkim jego bliscy.

Zgodnie z art. 30 ustawy o fundacjach rodzinnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.) beneficjentami fundacji rodzinnej mogą być osoby fizyczne, w tym także sam fundator oraz organizacje pozarządowe prowadzące działalność pożytku publicznego.

Przychody uzyskane przez beneficjentów będących osobami fizycznymi - zarówno w trakcie istnienia fundacji, jak i w związku z jej rozwiązaniem - należą do tzw. innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Przewidziane są dla nich dwie specyficzne stawki zryczałtowanego podatku dochodowego (pobieranego bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania), zależne od statusu beneficjenta.

Niższa 10% stawka podatku zarezerwowana jest dla członków rodziny fundatora należących do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (patrz ramka - I i II grupa podatkowa). Jeżeli fundacja rodzinna ma więcej niż jednego fundatora, a także gdy do fundacji zostało wniesione mienie przez podmioty inne niż fundator, preferencyjna stawka podatku może być zastosowana jedynie do tej części przychodu beneficjenta, która odpowiada proporcji mienia wniesionego do fundacji przez fundatora, którego bliskim jest beneficjent, do wartości całości mienia wniesionego do fundacji.

Podatek w wysokości 15% zapłacą pozostałe osoby fizyczne, uprawnione do czerpania korzyści z majątku fundacji rodzinnej oraz beneficjenci z I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn od tej części przychodów, której nie obejmuje proporcja mienia wniesionego przez fundatora do całości mienia wniesionego do fundacji. Proporcję tę bada się na dzień uzyskania przychodu przez osobę uprawnioną.

Jeżeli beneficjent otrzyma od fundacji rodzinnej świadczenie, którego przedmiotem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstanie w ostatnim dniu miesiąca, w którym świadczenie zostało zrealizowane. W tym przypadku podatnik będzie obowiązany wpłacić fundacji, jako płatnikowi, kwotę podatku. Jeżeli otrzymane świadczenie przysługiwało za okres dłuższy niż miesiąc, daninę oblicza się od wartości świadczenia przypadającej na jeden miesiąc (art. 41 ust. 7a i ust. 7b ustawy o pdof).

Zwolnienie od podatku

Benefity uzyskane od fundacji rodzinnej mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o pdof. Preferencja obejmuje podatników, którymi są beneficjenci z tzw. grupy zero oraz samego fundatora i dotyczy przychodów w postaci:

• mienia otrzymanego w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
• świadczeń od fundacji rodzinnej.

Również w przypadku zwolnienia od podatku ma znaczenie liczba fundatorów oraz okoliczność wniesienia do fundacji rodzinnej mienia przez podmiot inny niż fundator. Jeżeli mienie to pochodzi od wielu fundatorów lub od podmiotów innych niż fundator, neutralność podatkowa dotyczyć będzie jedynie przychodu, w części odpowiadającej proporcji mienia wniesionego do fundacji przez danego fundatora do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Reguła ta stała się podstawą do formułowania niekorzystnych opinii dotyczących zakresu zwolnienia od podatku świadczeń otrzymywanych od fundacji rodzinnej przez małżonków będących fundatorami. Dyrektor KIS twierdził, że benefity uzyskane z fundacji rodzinnej przez małżonków będą tylko wtedy korzystały w całości ze zwolnienia, gdy wyłącznie jeden z małżonków będzie fundatorem. Udział obojga w tej roli pozbawia ich tej możliwości. Taka teza wyartykułowana została m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.2.JK). Zmasowana krytyka tego stanowiska doprowadziła do jego zmiany. W dniu 25 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS z urzędu zmienił zaskarżoną interpretację i potwierdził prawo do pełnego zwolnienia od podatku świadczeń uzyskiwanych z fundacji rodzinnej przez małżonków będących jednocześnie fundatorami (interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.3.JK).

Dopuszczalna działalność fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna podlega reżimowi ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), będąc - na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy - co do zasady, zwolnioną z opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach rodzinnych, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w bardzo ograniczonym zakresie, tj. poprzez:

• zbywanie mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w tym celu,
• najem, dzierżawę lub inne formy udostępniania mienia,
• przystępowanie i uczestnictwo w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych, spółdzielniach oraz podmiotach o podobnym charakterze,
• nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze,
• udzielanie pożyczek: spółkom kapitałowym, w których posiada ona udziały albo akcje, spółkom osobowym, w których jest wspólnikiem, beneficjentom,
• obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji.

Jeżeli do fundacji rodzinnej zostanie przeniesione gospodarstwo rolne, działalność gospodarcza może być prowadzona także w zakresie gospodarki leśnej oraz produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, przy zachowaniu warunków określonych w powołanej ustawie.

Operowanie przez fundację rodzinną w granicach dopuszczalnej aktywności jest neutralne podatkowo.

Należy podkreślić, że ocena aktywności fundacji rodzinnej pod kątem zgodności z katalogiem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach rodzinnych powinna zostać poprzedzona analizą definicji działalności gospodarczej zawartą w art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236). Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z tej perspektywy poza zakresem dopuszczalnej działalności gospodarczej jest np. zakładanie przez fundacje rodzinne lokat bankowych i czerpanie korzyści z odsetek (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.174.2024.1.EJ) oraz wykonywanie czynności incydentalnych (sporadycznych) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 14 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.103.2024.1.KS).

Zasady opodatkowania fundacji

Przekroczenie zakresu dozwolonej działalności gospodarczej, wynikającego z brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach rodzinnych, wiąże się z koniecznością zastosowania 25% sankcyjnej stawki podatku dochodowego.

Z kolei podatek dochodowy w wysokości 15% podstawy opodatkowania pobierany jest od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację bezpośrednio lub pośrednio:

• świadczenia na rzecz beneficjenta, polegającego na przeniesieniu na niego składników majątkowych (np. środków pieniężnych, rzeczy, praw) lub oddanie mu tych składników do korzystania
• mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
• świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, przy czym, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, przychód odpowiadający wartości mienia pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

W odniesieniu do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, należy zastosować podstawową 19% stawkę podatku dochodowego (stawki 9% nie stosuje się do fundacji rodzinnych). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 8 ustawy o pdop w powyższym zakresie fundacja rodzinna nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, co powoduje konieczność rozliczenia podatku na zasadach ogólnych.

Ukryte zyski jako kategoria podatkowa

Wartość świadczeń w postaci ukrytych zysków stanowi dla fundacji rodzinnej podstawę opodatkowania 15% podatkiem dochodowym. Katalog takich świadczeń został zawarty w art. 24q ust. 1a ustawy o pdop (patrz ramka - Przez świadczenia...). Należy podkreślić, że jest to lista zamknięta, niepodlegająca wykładni rozszerzającej, na co wskazuje m.in. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.66.2024.4.KW. Dyrektor KIS zgodził się w niej z podatnikiem, że zatrudnienie fundatorów (będących jednocześnie beneficjentami) na podstawie stosunku pracy na stanowisku członków zarządu fundacji rodzinnej i pobieranie przez nich wynagrodzenia z tego tytułu nie wykazuje znamion ukrytego zysku. Gdyby ustawodawca miał taki zamiar, to dałby temu jednoznaczny wyraz w treści odnośnego przepisu.