Facebook
Bilans 2023

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2023  »  Koszty i przychody na przełomie roku  »   Stosowanie zasad memoriału i współmierności w celu ujęcia przychodów na ...
POLECAMY
A A A  drukuj artykuł

Stosowanie zasad memoriału i współmierności w celu ujęcia przychodów na przełomie lat obrotowych

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

Co do zasady dla celów bilansowych przychód ze sprzedaży przyporządkowuje się do okresu, którego on dotyczy. Oznacza to, że przychód ewidencjonuje się w momencie wydania składnika majątku lub wykonania usługi. Ustawa o rachunkowości nie określa jednak wprost daty powstania przychodu. Ujmując przychody bilansowe w danym roku obrotowym należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w tym m.in. zasadą memoriału i zasadą współmierności. Warto dodać, iż moment powstania przychodu został uregulowany w przepisach o podatku dochodowym. W związku z tym w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, przy ustalaniu momentu powstania przychodu dla celów bilansowych często stosowane są przepisy ustaw o podatku dochodowym. Naszym zdaniem jest to jednak możliwe wyłącznie pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy jednostki.

1. Definicja przychodów uregulowana w prawie bilansowym

Przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (por. art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości). Oprócz przytoczonej definicji przychodu oraz szczególnych zasad ustalania przychodów z niezakończonych długoterminowych umów o usługi, w tym budowlane (por. art. 34a ww. ustawy), prawo bilansowe nie zawiera szczegółowych uregulowań w zakresie rozpoznawania przychodu. Szczegółowe wskazówki na temat ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów".

2. Skutki stosowania zasady memoriału przy ewidencji przychodów na przełomie lat obrotowych

Zasada memoriału określona została w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych, a na ich podstawie w sprawozdaniu finansowym, wszystkich zdarzeń gospodarczych, jakie wystąpiły w danym roku obrotowym, bez względu na to, czy zostały one zafakturowane oraz czy zostały zapłacone. Przykładowo w przypadku przychodów - jeżeli sprzedaż towarów wystąpiła w grudniu danego roku obrotowego, a zapłata zgodnie z umową sprzedaży nastąpi dopiero w przyszłym roku obrotowym, to przychody ze sprzedaży jednostka ujmie w przychodach grudnia, czyli w przychodach miesiąca, w którym ta sprzedaż wystąpiła.

Odnoszenie w księgach rachunkowych zdarzeń do okresu sprawozdawczego, w którym one wystąpiły, wynika ponadto z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Okresem sprawozdawczym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Okresem sprawozdawczym może być również miesiąc lub kwartał. Zasadę memoriału stosuje się zatem zarówno w odniesieniu do roku obrotowego, jak i innego okresu sprawozdawczego, jaki ustalony jest w jednostce. Przykładami ujmowania przychodów w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadą memoriału mogą być:

  • ujęcie w księgach bieżącego roku przychodów ze sprzedaży towarów i usług, za które klient zapłaci w następnym roku,
  • ujęcie w księgach bieżącego roku przychodów z tytułu odsetek od lokat terminowych, których termin likwidacji przypada na następny rok obrotowy, a które dotyczą roku bieżącego,
  • ujęcie w księgach bieżącego roku przychodów ze sprzedaży towarów i usług wraz z uwzględnieniem korekt wystawionych w następnym roku obrotowym (dotyczy korekt z tytułu np. zwrotu towaru, udzielonej bonifikaty, popełnionych błędów).

Przykład

I. Założenia:

  1. Spółka "Alfa" w grudniu 20XX r. wydała spółce "Beta" towary o wartości w cenie zakupu: 150.000 zł. W styczniu 20XX+1 r. spółka wystawiła kontrahentowi fakturę sprzedaży towarów na kwotę: 190.000 zł (plus VAT: 43.700 zł).
  2. Zgodnie z zasadą memoriału spółka ujęła przychód w księgach grudnia 20XX r.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. WZ - wydanie towarów z magazynu 150.000 zł 73-1 33
2. FS - faktura dokumentująca sprzedaż towarów:      
   a) wartość netto 190.000 zł   73-0
   b) VAT należny 43.700 zł   22-2
   c) wartość brutto 233.700 zł 20  

III. Księgowania:

Wydanie towarów w grudniu 2021 r. i wystawienie faktury sprzedaży w styczniu 2022 r.

Przypominamy, iż dla celów podatkowych, co do zasady za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (por. art. 14 ust. 1c updof oraz art. 12 ust. 3a updop). Jeśli więc przed dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, wystawiono fakturę lub uregulowano należność, to przychód powstaje w dacie zdarzenia, które wystąpiło wcześniej.

3. Korekta przychodów ze sprzedaży towarów w ujęciu bilansowym

Wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy, jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmuje się dla celów bilansowych w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. Wynik działalności operacyjnej obejmuje bowiem przychody netto ze sprzedaży z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń (por. art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W przypadku gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży, która miała miejsce w tym samym roku, w którym fakturę tę wystawiono, korekta ta powinna korygować przychód ze sprzedaży w tym samym miesiącu, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. Jeśli jednak miesiąc ten został już zamknięty i nie ma możliwości ujęcia korekty przychodów w księgach rachunkowych tego miesiąca, to korektę tę ujmuje się w księgach rachunkowych na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej. Natomiast w przypadku korekt na przełomie roku, jeśli korekta dotyczy sprzedaży dokonanej w ubiegłym roku obrotowym, to uwzględnia się przepisy zawarte w art. 54 ustawy o rachunkowości oraz wskazówki zamieszczone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7).

Na mocy art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeśli po sporządzeniu rocznego sprawozdania, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Jedynie informacje (w tym wywołujące korekty) dotyczące lat objętych sprawozdaniem finansowym otrzymane po jego zatwierdzeniu podlegają bieżącemu ujęciu w księgach rachunkowych. Przy czym w przypadku korekt istotnych, kwotę korekty odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Z treści pkt 6.7 KSR nr 7 wynika, że skutki zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, o których jednostka otrzymała informacje po dniu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano. Ponadto przed ujęciem korekty sprzedaży w księgach rachunkowych, oceny wymaga czy korekta ta stanowi istotną dla jednostki kwotę. W przypadku bowiem korekt istotnych, kwoty tych korekt odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych (por. pkt 5.5 KSR nr 7 oraz art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości).

Przykład

I. Założenia:

  1. W 20XX+1 r., przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 20XX r., jednostka wystawiła klientowi fakturę korygującą sprzedaż towarów, w związku z przyznanym mu rabatem cenowym. Rabat dotyczył zakupów dokonanych w 20XX r. Faktura korygująca opiewała na kwotę: 6.150 zł (w tym VAT: 1.150 zł).
  2. Zgodnie z zasadą memoriału jednostka ujęła fakturę w księgach 20XX r.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. FS - faktura korygująca sprzedaż, dokumentująca przyznany nabywcy rabat cenowy:      
   a) zmniejszenie należności od odbiorcy 6.150 zł   20
   b) zmniejszenie VAT należnego 1.150 zł 22-2  
   c) zmniejszenie przychodu ze sprzedaży 5.000 zł 73-0  

III. Księgowania:

Korekta przychodów ze sprzedaży towarów w ujęciu bilansowym

Należy dodać, że przepisy podatkowe termin ujęcia korekty przychodów ze sprzedaży uzależniają od przyczyn, które spowodowały tę korektę. W myśl art. 12 ust. 3j updop oraz art. 14 ust. 1m updof, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Oznacza to, że o momencie korekty przychodów, gdy nie jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, decyduje data wystawienia odpowiedniego dokumentu.

4. Przychody dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, rozliczane zgodnie z zasadą współmierności

Zasada współmierności określona została w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Przy ustalaniu wyniku finansowego, jaki jednostka osiągnęła w danym okresie sprawozdawczym, jednostka ma zatem obowiązek uwzględnić czasową i przedmiotową zgodność kosztów z przychodami. Współmierność czasowa polega na tym, że do składników aktywów lub pasywów okresu sprawozdawczego (jako czynne lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub rozliczenia międzyokresowe przychodów) zalicza się np. pobraną przez sprzedawcę z góry wartość czynszu, abonamentu, czy prenumeraty (czyli opłacone przychody z tytułu niewykonanych jeszcze świadczeń) lub opłaconą przez nabywcę z góry za kilka lat wartość czynszu, abonamentu, czy prenumeraty (czyli opłacone koszty usług obcych dotyczące świadczeń, które nastąpią w przyszłych latach obrotowych). Z kolei współmierność przedmiotowa oznacza, że na wynik finansowy mają wpływ osiągnięte w danym roku obrotowym przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów, usług i towarów, a także z operacji finansowych oraz odpowiednie, niezbędne do osiągnięcia tych przychodów koszty, zarówno te rzeczywiście poniesione, jak i te nienotyfikowane lub tylko przez jednostkę oszacowane.

Więcej przeczytasz w Na temat nadrzędnych zasad rachunkowości można przeczytać w Przewodniku Księgowego on-line na www.przewodnikksiegowego.gofin.pl

W celu zastosowania zasady współmierności czasowej w przypadku przychodów, jednostki dokonują rozliczeń międzyokresowych przychodów, o których mowa w art. 41 ustawy o rachunkowości. Przychody ujęte na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" przeksięgowuje się na konta przychodów ze sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostaną one zrealizowane. Natomiast, aby zastosować zasadę współmierności przedmiotowej, należy przykładowo przychodom uzyskanym ze sprzedaży wyrobów gotowych przeciwstawić koszty poniesione wyłącznie na wytworzenie tych sprzedanych wyrobów. Przykładami ujmowania przychodów w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadą współmierności mogą być:

  • otrzymane wpłaty lub zafakturowane z góry należności za świadczenia, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
  • zaliczki z tytułu dostaw i usług, które będą miały miejsce w następnych okresach sprawozdawczych.
 
Przydatne linki
 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.