Zasady kwalifikowania kosztów bilansowych do danego okresu sprawozdawczego

W myśl przepisów bilansowych, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Przez okres sprawozdawczy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Przy czym, w odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można wysnuć wniosek, że okres sprawozdawczy dotyczy również okresu, za który jednostka jest zobowiązana w świetle przepisów prawa sporządzić deklaracje, inne sprawozdania, czy też naliczyć podatek dochodowy. Okresem sprawozdawczym może być również miesiąc bądź kwartał.

Dzień, na który jednostka zamyka miesiąc, powinna określić samodzielnie i ująć przyjętą datę w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości. Często jednostki przyjmują za ten dzień 20. dzień następnego miesiąca, ponieważ jest to dzień ustalenia zaliczki na podatek dochodowy. Może to być również inny dzień.

Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają definicji zamknięcia miesiąca, ale odnoszą się do tego pojęcia pośrednio w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - wykluczającym możliwość dokonywania poprawek w księgach rachunkowych po zamknięciu miesiąca oraz w przepisie art. 25 ust. 2 ww. ustawy - nakazującym w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dokonania korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korektę błędnych zapisów (tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi).

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje zasada memoriału, zdefiniowana w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zasada ta wymaga ujęcia w księgach rachunkowych jednostki wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Chodzi tutaj o ujęcie w księgach, np.:

• należnych pracownikom wynagrodzeń za grudzień, mimo iż mają być wypłacone w następnym roku (w styczniu),
   
• wartości wykonanych na rzecz jednostki usług obcych, zafakturowanych na początku następnego roku obrotowego,
   
• niezapłaconych odsetek, których termin zapłaty jeszcze nie zapadł, dotyczących danego roku obrotowego.

W praktyce stosowane są dwa sposoby ewidencji księgowej kosztów wynikających z faktur wystawionych w roku następnym.

Zarówno zaksięgowanie kosztów na podstawie faktury, jak również dowodu "PK - Polecenie księgowania", a następnie zaksięgowanie faktury w księgach następnego roku, jest zgodne z zasadą memoriału, ponieważ daje możliwość ujęcia kosztu w roku obrotowym, w którym go poniesiono.

W przypadku ewidencji kosztów na przełomie roku na podstawie otrzymanej faktury, do ksiąg rachunkowych wprowadzona zostanie kwota VAT naliczonego, która stanowi przyszłą, niewymagalną należność, gdyż na dzień bilansowy nie podlega ona potrąceniu od podatku należnego. Kwotę tego podatku wykazuje się w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w aktywach w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Jeżeli jednak w ocenie jednostki kwota tego podatku nie jest znacząca i nie zniekształci obrazu jednostki, to można ją wykazać w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

W sytuacji gdy jednostka otrzyma fakturę dokumentującą koszty dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych, to generalnie koszty te powinna odnieść - w myśl zasady memoriału - w ciężar okresów sprawozdawczych, których te koszty dotyczą.

Należy podkreślić, że gdy w ocenie jednostki koszty dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wyniku finansowego, to jednostka może - na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości - skorzystać z możliwości uproszczeń i zaksięgować koszty tylko do jednego okresu sprawozdawczego (np. miesiąca). Tak często jest w przypadku faktur za usługi telekomunikacyjne (koszty rozmów za dany miesiąc i abonament za miesiąc następny). Przy czym tego rodzaju postępowanie powinno wynikać z przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości oraz być stosowane przez jednostkę w sposób ciągły.

Co do zasady, dowodem źródłowym potwierdzającym poniesienie kosztu jest faktura otrzymana od kontrahenta. Jednak często na przełomie dwóch lat obrotowych, faktury dotyczące kosztów, wpływają do jednostki z opóźnieniem, w następnym roku obrotowym. W praktyce, ewidencja księgowa kosztów dotyczących danego roku obrotowego, wynikających z faktur otrzymanych w następnym roku obrotowym, może odbywać się dwoma sposobami - na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" lub na podstawie otrzymanej faktury.

Księgując wynikające z faktury koszty w oparciu o dowód PK, odnosi się ich wartość netto w ciężar kosztów działalności operacyjnej roku obrotowego, którego one dotyczą, zapisem: Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5, Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu". Następnie na podstawie faktury otrzymanej w kolejnym roku obrotowym ujmuje się w księgach łączną kwotę zobowiązania oraz VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Z kolei ujmowanie kosztów bezpośrednio na podstawie otrzymanej faktury odbywa się wówczas, gdy wpłynęła ona w terminie umożliwiającym jej ujęcie w ostatnim miesiącu tego roku obrotowego.

Księgowanie kosztów w oparciu o te dwa sposoby (PK lub faktura) jest zgodne z zasadą memoriału, bowiem umożliwia ujęcie kosztu w roku obrotowym, w którym go poniesiono.