Zasada memoriału

1. Na czym polega zasada memoriału?

Zasada memoriału określona została w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych, a na ich podstawie w sprawozdaniu finansowym, wszystkich zdarzeń gospodarczych, jakie wystąpiły w danym roku obrotowym, bez względu na to, czy zostały one zafakturowane oraz czy zostały zapłacone. Jeżeli przykładowo sprzedaż towarów nastąpiła w październiku, a zapłata, zgodnie z umową sprzedaży, nastąpi dopiero w przyszłym roku obrotowym, to przychody ze sprzedaży jednostka ujmie w przychodach października (w miesiącu, w którym ta sprzedaż wystąpiła). Dotyczy to również ujmowania kosztów. Przykładem mogą być koszty dotyczące wynagrodzenia za pracę wykonaną w marcu. Wynagrodzenia te będą kosztami marca nawet w sytuacji, gdy zostaną wypłacone w kolejnych miesiącach. Zasada memoriału ma zatem na celu wykazanie realnych kosztów i przychodów danego okresu sprawozdawczego.

Na temat nadrzędnych zasad rachunkowości można przeczytać w Przewodniku Księgowego on-line na www.przewodnikksiegowego.gofin.pl

Odnoszenie w księgach rachunkowych zdarzeń do okresu, w którym one wystąpiły wynika ponadto z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten mówi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym. Przy czym okresem sprawozdawczym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Okresem sprawozdawczym może być również miesiąc lub kwartał. Zasadę memoriału stosuje się zatem zarówno w odniesieniu do roku obrotowego, jak i innego okresu sprawozdawczego, jaki ustalony jest w jednostce.

Warto pamiętać, że w celu stosowania zasady memoriału, ustawa o rachunkowości w art. 20 ust. 4 pozwala - w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych - na udokumentowanie operacji gospodarczych za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności. Ponadto termin sporządzenia sprawozdania finansowego, który upływa po 3 miesiącach od dnia bilansowego, również pomaga stosować zasadę memoriału. Okres trzech miesięcy, jest to bowiem czas m.in. na skompletowanie dokumentów potwierdzających operacje gospodarcze, które miały miejsce w danym roku obrotowym.

2. Przykłady ujmowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z zasadą memoriału

Generalnie zasada memoriału odnosi się do roku obrotowego. Przypominamy, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to może księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy (por. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli kontrahent nie wystawił jeszcze faktur dotyczących danych operacji gospodarczych, a jednostka wie, jakie są to zdarzenia to, w myśl zasady memoriału, również powinna je ująć w roku obrotowym, którego one dotyczą (są to tzw. operacje nienotyfikowane).

Jednostka, chcąc ująć dane zdarzenia w księgach rachunkowych roku obrotowego zgodnie z zasadą memoriału, może ustalać wartości szacunkowe (przybliżone) tych zdarzeń. Może to dotyczyć np. utraty wartości określonych aktywów, czy rezerw z tytułu napraw gwarancyjnych. W takiej sytuacji jednostka powinna uwzględnić zasadę ostrożności (por. art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ponadto w księgach rachunkowych, a tym samym w sprawozdaniu finansowym, w myśl zasady memoriału, należy ująć skutki zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym (czyli w następnym roku obrotowym), które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy. Wśród zdarzeń tych można wymienić:

• otrzymanie po dniu bilansowym informacji o tym, że dłużnik jednostki został postawiony w stan upadłości, co powoduje, że należności od tego kontrahenta ustalone na dzień bilansowy stają się wątpliwe do otrzymania,
   
• otrzymanie po dniu bilansowym informacji o niekorzystnym dla jednostki rozstrzygnięciu przez sąd sporu, co powoduje, że jednostka zostaje obciążona zobowiązaniem, które nie zostało na dzień bilansowy ujęte w księgach rachunkowych,
   
• otrzymanie po dniu bilansowym decyzji wydanej przez urząd skarbowy, dotyczącej zapłaty zaległego podatku za lata ubiegłe wraz z odsetkami.

Jednostka ujmując skutki otrzymanych po dniu bilansowym informacji musi jednak pamiętać o obowiązujących ją terminach dotyczących zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Z ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że księgi rachunkowe zamyka się nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego oraz, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Co więcej, roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 12 ust. 2, art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ww. ustawy).

Jeżeli informacje o zdarzeniach dostarczających dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy jednostka otrzyma po dniu bilansowym, ale jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, to skutki tych zdarzeń ujmie w księgach roku, za który będzie to sprawozdanie sporządzała. Natomiast w sytuacji, gdy takie informacje otrzyma już po sporządzeniu sprawozdania, ale przed jego zatwierdzeniem, to, jeśli kwoty które ma ująć w księgach są dla jednostki istotne, powinna zaewidencjonować je w księgach roku, za który sporządziła to sprawozdanie i odpowiednio je zmienić, a w sytuacji gdy sprawozdanie było badane - powiadomić o tym fakcie biegłego rewidenta, który to sprawozdanie bada lub zbadał (por. art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeśli jednak kwoty te nie są dla jednostki istotne lub sprawozdanie jest już zatwierdzone, to w takiej sytuacji wszelkie skutki otrzymanych po dniu bilansowym informacji jednostka ujmuje na bieżąco, czyli w roku ich otrzymania.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka 20 marca 200X+1 r. sporządziła sprawozdanie finansowe za 200X r. W sprawozdaniu tym wykazała rezerwę na przewidywane skutki toczącego się postępowania sądowego w wysokości: 15.000 zł.
    
2. W wyniku rozstrzygnięcia sprawy sądowej, 26 marca 200X+1 r. spółka została zobowiązana do zapłaty spornej kwoty wraz z odsetkami w wysokości: 42.000 zł (w tym odsetki dotyczące 200X+1 r., w kwocie: 2.000 zł). W oparciu o wyrok sądu spółka wprowadziła do ewidencji księgowej 200X r. dodatkową rezerwę w kwocie: 25.000 zł (tj. 40.000 zł - 15.000 zł), bowiem kwota ta była dla niej istotna (bez odsetek dotyczących 200X+1 r.).
    
3. Spółka poprawiła sporządzone sprawozdanie finansowe.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 200X r. spółka założyła lokatę terminową na okres 1 roku w kwocie: 50.000 zł. Termin likwidacji lokaty przypada na koniec kwietnia 200X+1 r.
    
2. Dniem bilansowym w spółce jest 31 maja 200X r. Na dzień bilansowy jednostka ustaliła wartość nieotrzymanych odsetek przypadających na bieżący rok obrotowy w wysokości: 83 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zasadę memoriału należy również stosować do innego niż rok okresu sprawozdawczego. Należy bowiem pamiętać, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego wprowadza się wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym (w miesiącu, kwartale, czy w roku). Najczęściej jednostki przyjmują za okres sprawozdawczy miesiąc, ze względu m.in. na comiesięczne ustalanie zaliczek na podatek dochodowy, rozliczanie VAT, sporządzanie sprawozdań statystycznych i innych, a także dlatego, że z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek sporządzania zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej jednak niż na koniec miesiąca (por. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli zatem w jednostce okresem sprawozdawczym jest miesiąc, to należy w danym miesiącu ujmować te zdarzenia, które w nim wystąpiły. Trzeba mieć jednak na uwadze, że w przypadku otrzymania informacji o zdarzeniu, które miało miejsce w danym miesiącu, już po zamknięciu ksiąg rachunkowych tego miesiąca, zdarzenie to wprowadza się do ksiąg rachunkowych w miesiącu otrzymania tej informacji.

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 200X r. jednostka otrzymała fakturę na kwotę: 35.000 zł (plus VAT: 8.050 zł, podlegający odliczeniu w kwietniu 200X r.), wystawioną w tym samym miesiącu, która dotyczyła usług wykonanych dla jednostki w marcu 200X r.
    
2. Księgi rachunkowe marca 200X r. nie zostały jeszcze zamknięte, zatem jednostka zaksięgowała fakturę w księgach tego miesiąca. Ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

3. Dowody księgowe dokumentujące koszty poniesione na przełomie roku

Co do zasady, dowodem źródłowym potwierdzającym poniesienie kosztu jest faktura otrzymana od kontrahenta. Jednak często na przełomie dwóch lat obrotowych, faktury dotyczące kosztów, wpływają do jednostki z opóźnieniem, w następnym roku obrotowym. W praktyce, ewidencja księgowa kosztów dotyczących danego roku obrotowego, wynikających z faktur otrzymanych w następnym roku obrotowym, może odbywać się dwoma sposobami - na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" lub na podstawie otrzymanej faktury.

Księgując wynikające z faktury koszty w oparciu o dowód PK, odnosi się ich wartość netto w ciężar kosztów działalności operacyjnej roku obrotowego, którego one dotyczą, zapisem: Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5, Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu". Następnie na podstawie faktury otrzymanej w kolejnym roku obrotowym ujmuje się w księgach łączną kwotę zobowiązania oraz VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Z kolei ujmowanie kosztów bezpośrednio na podstawie otrzymanej faktury odbywa się wówczas, gdy wpłynęła ona w terminie umożliwiającym jej ujęcie w ostatnim miesiącu tego roku obrotowego.

Księgowanie kosztów w oparciu o te dwa sposoby (PK lub faktura) jest zgodne z zasadą memoriału, bowiem umożliwia ujęcie kosztu w roku obrotowym, w którym go poniesiono.