Wyłączenie z podstawy wymiaru składek ZUS i podatku dochodowego pakietów medycznych

Spółka z o.o. zamierza wykupić pracownikom tzw. pakiet medyczny umożliwiający im dodatkowe świadczenia medyczne, który częściowo będzie finansowany przez pracowników, a częściowo przez spółkę. Spółka nie tworzy regulaminu wynagradzania. Czy finansowany przez spółkę pakiet medyczny będzie podlegał oskładkowaniu i opodatkowaniu?

Z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączeniu podlegają korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Tak stanowi § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że aby korzyść materialna (przyznana pracownikowi w formie rzeczowej lub usługi) została zwolniona z oskładkowania, powinna:

• wynikać z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
• polegać na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług za częściową odpłatnością.

Przepisy o wynagradzaniu to regulacje, które spełniają warunki ustanowione w art. 9 K.p. dla źródeł prawa pracy. Mogą więc być nimi również przepisy wewnątrzzakładowe obowiązujące u pracodawcy nieobjętego układem zbiorowym pracy ani niezobligowanego do posiadania regulaminu wynagradzania.

Jak wyjaśnił ZUS w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2018 r. (znak WPI/200000/43/417/2018):"(...) powyższe wyłączenie będzie możliwe, jeżeli świadczenia przysługujące pracownikom wynikać będą z aktu należącego do źródeł prawa pracy w świetle przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (...), obejmujących układy zbiorowe pracy, inne porozumienia, regulaminy czy statuty. Jeżeli natomiast otrzymane świadczenia wynikają z innej niż powyżej wskazana podstawy, to niezależnie od faktu, iż zostaną uzyskane przez pracownika po cenach niższych niż detaliczne, będą stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. (...)". Analogiczne stanowisko ZUS zajął w interpretacji indywidualnej z 15 września 2016 r. (znak WPI/200000/43/900/2016). Szczegółowo na ten temat pisaliśmy w UiPP nr 7/2024, str. 17.

Z kolei częściowa odpłatność, jak wyjaśnił ZUS w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2024 r. (znak DI/100000/43/167/2024): "(...) polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr. (...)".

W spółce z o.o. nieobjętej układem zbiorowym pracy, ani nieposiadającej regulaminu wynagradzania zwolniona z oskładkowania może być kwota dofinansowania do pakietu medycznego wynikająca z przepisów o wynagradzaniu obowiązujących w spółce, przewidujących partycypowanie pracownika (choćby symboliczne) w poniesieniu kosztów nabycia pakietu medycznego. W razie niespełnienia tego warunku, kwota dofinansowania przez spółkę pakietu medycznego jako przychód z nieodpłatnych świadczeń będzie oskładkowana (z dwoma wyjątkami, o których mowa poniżej). Wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku, jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu (§ 3 pkt 2 rozporządzenia składkowego).

Wyjątki, o których mowa wyżej, to zwolnienie z oskładkowania kwoty dofinansowania do pakietu medycznego pracownika w okresie pobierania zasiłku macierzyńskiego oraz korzystania z urlopu wychowawczego. Pobieranie zasiłku macierzyńskiego oraz odpowiednio przebywanie na urlopie wychowawczym stanowi odrębny tytuł (niż stosunek pracy) do objęcia ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi. Przepisy ustawy o sus w tych przypadkach określają w inny sposób podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe.

Zwracamy uwagę! Sąd Najwyższy w wyroku z 6 maja 2010 r. (sygn. akt II UK 337/09) orzekł, że: "Formą prawną »przepisów o wynagradzaniu« (o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe...) mogą być postanowienia uchwały wspólników.". W uzasadnieniu do powołanego wyroku Sąd Najwyższy przywołał wyrok z 22 lutego 2008 r. (sygn. akt I PK 194/07, OSNP 2009/11-12/133), w którym: "(...) przyjął, że system motywacyjny przewidujący premie i nagrody, wprowadzony uchwałą zarządu spółki będącej pracodawcą, stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. także wówczas, gdy jest częścią regulaminu organizacyjnego, jak też, że z art. 77² K.p. nie wynika zakaz tworzenia regulaminu wynagradzania ujętego w kilku dokumentach. (...)".

Przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Powyższe wynika z art. 34 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.). Zgodnie z art. 83d ustawy o sus, ZUS wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Wydana interpretacja indywidualna w drodze decyzji wiąże ZUS wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Nie jest ona więżąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest więżąca dla ZUS, do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 35 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Od decyzji ZUS przysługuje odwołanie do sądu (art. 83 ust. 2 ustawy o sus w zw. z art. 34 ust. 5 ustawy - Prawo przedsiębiorców).

Przychód z tytułu sfinansowania przez pracodawcę pakietów medycznych podlega opodatkowaniu. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 września 2023 r., nr 0115-KDIT2.4011.346.2023.1.MM: "(...) w związku z zakupem części pakietu, która obejmuje usługi medyczne wykraczające poza usługi gwarantowane przepisami prawa pracy po stronie pracowników powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)". Wartość tego przychodu ustala się na podstawie ceny zakupu pakietu usług medycznych zapłaconej przez pracodawcę (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o pdof). Pracodawca jako płatnik jest zobowiązany doliczyć jego wartość do pozostałego przychodu ze stosunku pracy osiągniętego w danym miesiącu przez pracownika i pobrać od łącznego dochodu zaliczkę na podatek dochodowy.