Darowizna towarów a obowiązek korekty zapisów w podatkowej księdze

Koszty zakupu przeznaczonych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej towarów handlowych i materiałów, w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037), są kosztami uzyskania przychodów i podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze według cen zakupu w kolumnie 10.

Zasadniczo zakup towarów handlowych i materiałów podstawowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§ 17 ust. 1 rozporządzenia). Podstawę zapisu powinny stanowić dowody księgowe, w szczególności faktury potwierdzające dokonanie zakupu. Niekiedy jednak podatnicy otrzymują towary lub materiały przed doręczeniem im faktury. Wówczas zapisu w księdze dokonuje się na podstawie sporządzonego we własnym zakresie szczegółowego opisu towarów lub materiałów albo ich specyfikacji wystawionej przez dostawcę (§ 16 rozporządzenia), o ile faktura zakupu nie zostanie doręczona w tym samym miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów (materiałów).

Z kolei problem, jak dokonać zapisów w podatkowej księdze, gdy podatnik otrzymuje fakturę wcześniej niż ma miejsce dostawa towarów lub materiałów oraz gdy nabyte towary lub materiały zostaną doręczone po "zamknięciu" miesiąca, w którym wystawiono fakturę zakupu, wyjaśnia pismo Ministerstwa Finansów, które otrzymaliśmy 22 lipca 2014 r. Czytamy w nim, że: "W przypadku, gdy podstawą zapisów w księdze jest faktura dokumentująca nabycie materiałów podstawowych lub towarów handlowych, za datę zdarzenia gospodarczego ujmowanego w kolumnie 2 należy przyjąć datę wystawienia faktury. Oznacza to, że koszt udokumentowany fakturą stanowi koszt uzyskania przychodów miesiąca, w którym wystawiona została faktura. Podatnik ujmuje koszt udokumentowany fakturą w miesiącu, w którym faktura została wystawiona, nawet jeżeli towar został otrzymany np. w następnym miesiącu po wystawieniu faktury albo »miesiąc, w którym wystawiono fakturę, jest już zamknięty«".

W praktyce zachodzą przypadki, gdy podatnicy dokonują darowizny towarów handlowych i materiałów zakupionych pierwotnie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Może to oznaczać konieczność skorygowania zapisów w podatkowej księdze.

Powszechnie przyjmuje się, że w razie darowizny towarów handlowych i materiałów koszty ich zakupu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Taka zmiana przeznaczenia tych towarów i materiałów oznacza bowiem, że koszty ich zakupu tracą związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie służą osiąganiu przychodów ani zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów). Dodatkowo podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 updof, który wyraża zasadę, że nie zalicza się do kosztów podatkowych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (za wyjątkiem, o którym mowa w dalszej części tego opracowania).

W sytuacji zatem gdy podatnicy przekażą w formie darowizny towary handlowe i materiały zaewidencjonowane w podatkowej księdze, konieczna będzie korekta zapisów. Na moment przekazania darowizny należy wpisać w księdze wartość korygowanych kosztów na czerwono lub ze znakiem minus, dokonując zapisu w tej samej kolumnie księgi, w której wcześniej ujęto zakup towarów i materiałów, czyli w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-513/14-2/AM). Poza tym korektą należy objąć również zapisy w kolumnie 11 "Koszty uboczne zakupu", o ile przy zakupie darowanych towarów handlowych lub materiałów poniesione zostały uboczne koszty zakupu.

Natomiast jeżeli przedmiotem darowizny będą wyroby gotowe, korekcie będą podlegały ujęte w podatkowej księdze koszty:

• zakupu materiałów potrzebnych do wyprodukowania darowanego wyrobu gotowego, oraz
   
• wytworzenia, czyli inne koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z przerobem materiałów.

Zapisów korygujących te koszty należy dokonać odpowiednio w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" i kolumnie 13 "pozostałe wydatki".

Należy wskazać, że od zasady nieuznawania darowizn za koszty uzyskania przychodów jest wyjątek. Otóż za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty wytworzenia lub cenę nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Ten wyjątek wynika z uregulowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 11 updof.

Wymaga jednak zastrzeżenia, że o ile w związku z darowizną, podatnicy są zobligowani do wykazania VAT należnego, to kwoty tego podatku nie mogą ująć do kosztów uzyskania przychodów. Podatek VAT należny może bowiem być zaliczony do kosztów podatkowych tylko w drodze wyjątku, tj. wyłącznie w okolicznościach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof.