Faktury korygujące przychody i koszty w trakcie roku podatkowego u podatnika prowadzącego podatkową księgę

Ponoszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty zakupu towarów handlowych i materiałów podstawowych niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Niezależnie od przyjętego sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze (tj. metodą memoriałową lub uproszczoną/kasową), ich zakup podlega wpisaniu do księgi - co do zasady - niezwłocznie po otrzymaniu materiałów podstawowych i towarów handlowych, najpóźniej przed ich przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§ 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Natomiast w razie prowadzenia podatkowej księgi na zasadach określonych dla biur rachunkowych, zakup wymienionych składników majątku wpisuje się do księgi w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (§ 30 ust. 1 i 3 rozporządzenia).

W praktyce zdarzają się przypadki, że po zaksięgowaniu kosztu zakupu towaru podatnik dokonuje zwrotu towaru albo otrzymuje rabat pieniężny na zakupione towary. W obu przypadkach oznacza to zmniejszenie poniesionych kosztów wpisanych uprzednio do podatkowej księgi w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".

Nie ulega wątpliwości, że w takich przypadkach należy skorygować wartość zaksięgowanych kosztów. Przyjmuje się przy tym, że dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym zapisy zmniejszające koszty powinny być wykazywane w tej samej kolumnie księgi, w której uprzednio wpisano korygowany koszt. Brak jest natomiast normatywnych wskazówek, kiedy należy dokonać takich zapisów korygujących.

W naszej ocenie, jeżeli faktura korygująca jest wystawiana w związku z błędem popełnionym na fakturze pierwotnej lub na skutek okoliczności, które istniały w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a których z różnych przyczyn nie uwzględniono przy wystawianiu tej faktury, wówczas należy dokonać wstecznej korekty kosztów. Jeżeli natomiast faktura korygująca jest wystawiana w wyniku zaistnienia "nowych" zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej (np. zwrot towaru), to fakturę korygującą powinno się ujmować w kosztach podatkowych na bieżąco (bez konieczności korygowania okresu rozliczeniowego, w którym rozliczono fakturę pierwotną). Niestety organy podatkowe twierdzą inaczej.

Dla organów tych reprezentatywne jest stanowisko wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2014 r., nr ILPB1/415-1217/13-2/AP. Odniósł się on do sytuacji podatnika, który zaewidencjonował w podatkowej księdze w czerwcu 2013 r. zakup towarów, a następnie w ramach reklamacji zwrócił część tych towarów, co potwierdza faktura korygująca wystawiona przez dostawcę we wrześniu 2013 r. Na tle tej sprawy organ podatkowy wyjaśnił, że: "(…) faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. (…) wystawienie faktury korygującej nie powoduje (…) zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym (…) zwrot towarów handlowych powinien skutkować zmniejszeniem kosztów zakupu towarów handlowych w miesiącu, w którym koszty te zostały pierwotnie zaewidencjonowane, tj. w czerwcu 2013 roku, a nie w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Skutki korekty należy bowiem odnieść wstecz do momentu pierwotnego zaewidencjonowania wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych w zawyżonej wysokości".

W rezultacie, aby nie narażać się na spór z fiskusem, w razie zwrotu towaru lub otrzymania rabatu pieniężnego na zakupiony towar, podatnik powinien wpisać fakturę korygującą w podatkowej księdze prowadzonej za miesiąc, w którym zaksięgował korygowany koszt na podstawie pierwotnej faktury. Uwzględniając fakt, że księga za ten miesiąc jest już zamknięta, wskazane jest dokonanie zapisów pod podsumowaniem tego miesiąca. Następnie należy ponownie podsumować kolumny księgi za dany miesiąc.

Do ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w podatkowej księdze służy kolumna 7 "wartość sprzedanych towarów i usług". Zapisów w księdze dotyczących tych przychodów dokonuje się na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem zasad dotyczących momentu powstania przychodu.

Gdy po zaewidencjonowaniu przychodu w podatkowej księdze, zachodzą okoliczności skutkujące jego zmniejszeniem, takie jak przyjęcie zwrotu towaru lub udzielenie nabywcy rabatu pieniężnego, wystawione przez podatnika faktury korygujące przychód podlegają wpisaniu do księgi. Kwotę zmniejszającą przychód ze sprzedaży towarów i usług wpisuje się w księdze ze znakiem minus (-) lub na czerwono, w tej samej kolumnie, w której uprzednio został ujęty korygowany przychód.

Zgodnie z aktualną wykładnią, bez względu na przyczynę wystawienia przez sprzedawcę faktur korygujących, korekta wielkości przychodu powinna być odnoszona do miesiąca, w którym przychód, z uwzględnieniem zasad określających datę jego powstania, został ujęty w podatkowej księdze na podstawie faktury pierwotnej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-1219/13/AP oraz wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 4/13). Tak więc fakturę zmniejszającą przychody należy księgować w podatkowej księdze (w kolumnie 7) w miesiącu, w którym na podstawie pierwotnej faktury wykazano ten przychód.

Konsekwencją wprowadzenia zapisów korygujących przychody w odniesieniu do miesiąca, za który księga została zamknięta, jest również konieczność ponownego podsumowania poszczególnych kolumn tego miesiąca.

Więcej na omawiany temat można przeczytać w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 17 z 2013 r., w artykule pt. "Ujmowanie w podatkowej księdze zwrotu towaru".