Kiedy podatnik ma obowiązek korekty VAT w przypadku wystąpienia niedoboru towarów?

Jestem podatnikiem VAT. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzono niedobór towarów w magazynie. Czy w związku z tym mam obowiązek korekty VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że niedobory, zarówno te zawinione, jak i niezawinione, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2012 r., nr IPTPP1/443-1028/11-2/MW, niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych, np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu, itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.

Pamiętać należy, że podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. Natomiast w sytuacji, gdy wystąpi niedobór - czy to zawiniony, czy niezawiniony - to nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej. Wówczas powstaje pytanie, czy podatnik ma obwiązek dokonania korekty odliczonego VAT. Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wprost określałyby obowiązek dokonywania korekty w przypadku niedoborów.

Jak natomiast wynika z art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady, korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. Zgodnie natomiast art. 185 ust. 2, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 tej dyrektywy.

Tak więc nie można np. w przypadku zniszczenia towaru w wyniku pożaru, kradzieży czy zalania mówić o zmianie jego przeznaczenia. Zdarzenie to dzieje się bez wiedzy i przede wszystkim woli podatnika i nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towaru.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-173/11/AW z 28 kwietnia 2011 r. Pogląd taki prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1450/09, NSA uznał, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia.

Jednak już w przypadku niedoborów zawinionych zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uznają, że podatnik ma obowiązek korekty odliczonego VAT. Tak uznał przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 785/11 (orzeczenie prawomocne). Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w wyniku niedoborów zawinionych (powstałych na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę odpowiedzialną materialnie za powierzone mienie podatnika), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia zostaje utracone. Jak dodatkowo wskazał Sąd, prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko podatnikom VAT oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Tak więc Sąd uznał, że jeżeli utrata towaru nastąpiła z przyczyn od spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych niedoborów towarów handlowych, w efekcie końcowym nie został on wykorzystany do działalności opodatkowanej. Spółka utraciła więc prawo do odliczenia VAT w związku z jego nabyciem, a tym samym była zobowiązana dokonać korekty uprzednio odliczonego VAT.