Jak rozliczyć w podatkowej księdze niedobory i nadwyżki stwierdzone na koniec roku?

Prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na koniec roku podatkowego sporządziłem spis z natury. Jego porównanie z zestawieniem towarów handlowych nabytych i sprzedanych w roku podatkowym wykazało braki i nadwyżki w poszczególnych grupach towarów. Co należy zrobić w tej sytuacji?

Przed zamknięciem podatkowej księgi stwierdzone różnice inwentaryzacyjne należy wyjaśnić i rozliczyć, w ten sposób, że wartość nadwyżek wykazać w przychodach, a niedoborów - w kosztach podatkowych.

W wyniku porównania spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego oraz stanu towarów stwierdzonego na podstawie prowadzonej ewidencji magazynowej bądź rozliczenia ilościowego towarów handlowych zakupionych i sprzedanych w roku podatkowym, mogą zostać ujawnione różnice inwentaryzacyjne. Mogą one mieć postać:

• niedoborów, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest niższy od stanu wynikającego z prowadzonej przez podatnika dokumentacji,
   
• nadwyżek, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest wyższy od stanu wynikającego z prowadzonej przez podatnika dokumentacji.

Przepisy podatkowe nie określają, w jaki sposób podatnicy powinni rozliczać nadwyżki i niedobory towarów handlowych. O ile jednak takie różnice inwentaryzacyjne nie są wynikiem pomyłek w dokumentacji księgowej, należy je rozliczać, zaliczając odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadwyżki towarów

Ujawnienie nadwyżek towarów handlowych wskazuje, że podatnik posiada większą ilość towarów niż wynika to z prowadzonej przez niego dokumentacji (np. dowodów zakupu i sprzedaży, ewidencji magazynowej). W praktyce przyjmuje się, że towary stanowiące nadwyżkę zostały otrzymane nieodpłatnie. Wartość takich nadwyżek należy uznać za przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 updof. Takie stanowisko prezentują zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-608/16-1/SK oraz wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11.

W rezultacie wartość nadwyżki towarów handlowych należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 8 "Pozostałe przychody", na podstawie dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodu. Takim dowodem może być np. protokół stwierdzający istnienie różnic remanentowych.

Niedobory towarów

Niedobory towarów handlowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 updof, gdyż nie zostały wykluczone z tej kategorii kosztów na mocy art. 23 updof. W tym kontekście, przy podatkowej ocenie niedoborów towarów szczególne znaczenie mają ustalenia dotyczące przyczyn i okoliczności zaistnienia tego rodzaju strat. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem, straty w towarach mogą być w rozliczeniu podatkowym ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały zawinione (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-609/16-1/SK). Uznanie niedoboru za zawiniony lub niezawiniony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności zaistnienia braków towarów i sporządzenia na tę okoliczność odpowiedniej dokumentacji.

Niedobory niezawinione należy uznać za koszty podatkowe na ostatni dzień tego roku podatkowego, którego dotyczy spis z natury. W podatkowej księdze wartość kosztu z tego tytułu należy wpisać w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki", pod datą dowodu księgowego. Rolę tę może spełniać protokół stwierdzający istnienie różnic remanentowych, zachowujący wymogi dowodu księgowego określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.).

Ponadto, niezależnie od przyczyn powstania niedoborów, wartość brakujących towarów handlowych powinna być wyksięgowana z kolumny 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" podatkowej księgi, poprzez dokonanie zapisu ze znakiem minus lub na czerwono.