Dowody korygujące w podatkowej księdze

Moment dokonania korekty po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT określają odpowiednio art. 14 ust. 1m i art. 22 ust. 7c. Z ich uregulowań wynika, że jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to dokonuje się jej w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (dalej dla uproszczenia będzie mowa tylko o fakturach korygujących).

W takim przypadku, tj. gdy przyczyną korekty jest inne zdarzenie czy inna okoliczność niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, bez znaczenia jest to, że korekta odnosi się do przychodów lub kosztów poprzednich okresów rozliczeniowych. Z przywołanych przepisów wynika bowiem, że o momencie takiej korekty decyduje data wystawienia/otrzymania faktury korygującej. Dodajmy, że przykładem takich zdarzeń/okoliczności jest m.in. udzielenie lub otrzymanie rabatu, dokonanie lub przyjęcie zwrotu towarów.

Z kolei obowiązek dokonania wstecznej korekty powstaje wówczas, gdy okoliczności jednoznacznie wskazują, że przyczyna korekty kwalifikuje się do kategorii określonej jako błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.741.2020.1.AW). Wobec braku ustawowej definicji tych wyrażeń, ich znaczenie ustala się, uwzględniając potoczne rozumienie użytych wyrazów.

Przyjmuje się zatem, że błąd rachunkowy oznacza sytuację, gdy niewłaściwe określenie wartości przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowane jest błędem w toku wykonywania obliczeń; dotyczy to m.in. przypadków gdy na dowodzie księgowym zostanie wykazana nieprawidłowa cena towaru. Natomiast oczywista omyłka odnosi się do błędów innych niż rachunkowe, które mają charakter oczywisty, niebudzący wątpliwości; takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej na podmiot inny niż nabywca towaru.

Z przywołanych przepisów art. 14 ust. 1m i art. 22 ust. 7c updof wynika również, że korekta przychodów lub kosztów uzyskania przychodów dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu korygowanych wartości (przychodów/kosztów).

Do korekty zmniejszającej odnoszą się także przepisy art. 14 ust. 1n i art. 22 ust. 7d updof. Wprowadzają one szczególne zasady dokonywania korekty, w przypadkach gdy kwota zmniejszenia jest wyższa niż podlegające zmniejszeniu przychody lub koszty uzyskania przychodów. Z uregulowań tych przepisów wynika, że gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, podatnik:

• nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, jest on obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody,
• nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów jest niższa niż kwota zmniejszenia, jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty.

Wystawienie lub otrzymanie faktury korygującej przez podatnika oznacza, że w zapisach księgowych występuje błąd. O tym w jaki sposób przeprowadza się korektę takich błędnych zapisów, stanowi § 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów; zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.

Jeżeli przyczyna wystawienia faktury korygującej jest inna niż błąd rachunkowy czy oczywista omyłka, to kwotę korekty, po stronie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, wpisuje się do księgi w miesiącu, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca. Zapisu (in plus/in minus w zależności od rodzaju korekty) należy dokonać w tej samej kolumnie księgi, w której uprzednio ujęto fakturę będącą przedmiotem korekty (fakturę pierwotną).

W przypadku korekty zmniejszającej trzeba pamiętać, że gdy przychody lub koszty uzyskania przychodów za dany miesiąc są niższe od wartości dokonywanej korekty, wówczas podatnik powinien w miesiącu wystawienia/otrzymania faktury korygującej:

• ująć wartość korekty przychodów w kolumnie, w której była ujęta faktura pierwotna, ze znakiem minus (lub na czerwono) do wysokości ogółu przychodów osiągniętych w tym miesiącu; w tym samym wierszu w kolumnie 13 "pozostałe wydatki" należy wpisać nadwyżkę kwoty korekty nad przychodami tego miesiąca, zwiększając tym samym wartość poniesionych kosztów,
• ująć wartość korekty kosztów w kolumnie, w której była ujęta faktura pierwotna, ze znakiem minus (lub na czerwono) do wysokości ogółu kosztów poniesionych w tym miesiącu; natomiast nadwyżkę kwoty korekty nad kosztami tego miesiąca powinien wykazać jako pozostały przychód, dokonując zapisu w tym samym wierszu, w kolumnie 8 "pozostałe przychody".

Na zasadzie dobrowolności, w celach informacyjnych, można też odnotować w księdze w kolumnie 17 "Uwagi" dane odnośnie miesiąca i pozycji w księdze, gdzie wpisana jest faktura pierwotna objęta korektą.

Również w przypadku dokonania korekty wstecz, tj. w odniesieniu do miesiąca, w którym z powodu błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki nieprawidłowo wykazano przychód lub koszt uzyskania przychodów, kwotę z faktury korygującej wpisuje się w tej kolumnie księgi, w której uprzednio wykazano błędną wartość. Dodatkowo w takim przypadku konieczne będzie ponowne podsumowanie zapisów dokonanych w księdze za miesiąc, w którym wprowadzono korektę zapisów oraz dalsze, podsumowane już miesiące danego roku podatkowego, o ile podatnik stosuje metodę podsumowywania zapisów narastająco od początku roku.