Generalnie dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem a kosztami jego uzyskania.
Aby dochód został ustalony we właściwej wysokości, istotne jest, by zapisy dokonane w księdze obejmowały wszystkie podlegające opodatkowaniu przychody i koszty podatkowe dotyczące danego roku podatkowego. Tymczasem, w odniesieniu do zdarzeń i operacji gospodarczych dokonywanych na przełomie lat podatkowych, określenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej sprawia niekiedy trudności. Źródłem problemów są regulacje zawarte w art. 14 updof, dotyczące kwalifikowania przysporzeń jako przychodów z działalności gospodarczej oraz określenia momentu powstania przychodów.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
W świetle tej regulacji, moment powstania przychodu przy sprzedaży towarów i usług należy ustalać odpowiednio na dzień wydania towaru lub wykonania/częściowego wykonania usługi. Wskazane zdarzenia rozstrzygają o powstaniu przychodu pod warunkiem jednak, że nastąpiły przed wystawieniem faktury potwierdzającej sprzedaż lub przed uregulowaniem należności przez kontrahenta. Jeżeli zatem przedsiębiorca pod koniec grudnia 2019 r. wydał towar lub wykonał usługę, a zapłatę otrzyma w styczniu 2020 r. na podstawie wystawionej w tym miesiącu faktury, to dla celów podatku dochodowego należy przyjąć, że przychód powstał u niego w grudniu 2019 r.
| Przykład
Przedsiębiorca świadczący usługi informatyczne wykonał usługę 30 grudnia 2019 r. Fakturę wystawił 3 stycznia 2020 r. i na jej podstawie kontrahent uregulował należność. Przychód dla celów podatkowych powstał 30 grudnia 2019 r., tj. w dacie, w której usługa została wykonana. |
Zdarzają się sytuacje, gdy przedsiębiorca wystawia fakturę przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a jednocześnie nie pobiera zapłaty, zanim nie zrealizuje dostawy towaru lub nie wykona usługi. W takich okolicznościach datę powstania przychodu wyznacza data wystawienia faktury.
| Przykład
Przedsiębiorca prowadzi sprzedaż hurtową. 30 grudnia 2019 r. przyjął do realizacji zamówienie. Faktura z odroczonym terminem płatności potwierdzająca sprzedaż towaru została wystawiona jeszcze tego samego dnia, natomiast wydanie towaru kontrahentowi nastąpiło 2 stycznia 2020 r. W tej sytuacji przedsiębiorca wykazał przychód w podatkowej księdze za grudzień 2019 r., w dacie wystawienia faktury. |
Niekiedy wydanie towaru lub wykonanie usługi a nawet wystawienie faktury potwierdzającej sprzedaż może poprzedzić otrzymanie należności. Termin powstania przychodu u przedsiębiorcy sprzedającego towar/usługę wyznacza wówczas data uregulowania należności przez kontrahenta. Ustalenie momentu powstania przychodu zgodnie z tą zasadą może jednak nastąpić, o ile zapłata ma charakter definitywny.
| Przykład
Przedsiębiorca zajmuje się organizacją imprez okolicznościach w należącym do niego obiekcie. 20 grudnia 2019 r. zawarł umowę na rezerwację sali i organizację imprezy w dniu 14 lutego 2020 r. Na podstawie umowy zleceniodawca 28 grudnia 2019 r. uiścił pełną kwotę należności za usługę, bez prawa do otrzymania zwrotu tej kwoty w razie rezygnacji z imprezy (odstąpienia od umowy). Przedsiębiorca wystawił fakturę 29 grudnia 2019 r. W tym przypadku przedsiębiorca uzyskał przychód w dniu uregulowania należności przez zleceniodawcę (tj. 28 grudnia 2019 r.), mimo iż usługę wykona dopiero w lutym 2020 r. |
Dla celów podatku dochodowego w sposób szczególny są traktowane należności, które nie mają charakteru definitywnego, lecz stanowią przedpłaty (zaliczki, zadatki) na poczet dostaw towarów lub usług, podlegających wykonaniu w przyszłych okresach. Do tego rodzaju należności ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 updof. Z jego uregulowań wynika, że pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
Sytuację przedsiębiorcy pobierającego przedpłaty może zmienić poinformowanie urzędu skarbowego, że przychód z tytułu wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu w kasie rejestrującej będzie ustalał na dzień ich wpłaty. Przedsiębiorca ma obowiązek poinformowania o tym wyborze w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób ustalania daty powstania przychodu.
Zatem, przedpłata (zaliczka, zadatek) otrzymana w grudniu 2019 r. na poczet ceny sprzedaży towaru lub usługi, która zostanie zrealizowana dopiero w następnym roku podatkowym, zasadniczo nie stanowi przychodu 2019 r., chyba że przedsiębiorca wybrał metodę ustalania przychodu z tytułu przedpłat (zaliczek, zadatku) ewidencjonowanych w kasie rejestrującej na dzień ich otrzymania.
| Przykład
Przedsiębiorca prowadzi sprzedaż materiałów remontowo-budowlanych na rzecz osób fizycznych. Obrót ewidencjonuje w kasie rejestrującej. 19 grudnia 2019 r. przyjął i zaewidencjonował w kasie rejestrującej zaliczkę na poczet ceny sprzedaży drzwi, które na zamówienie sprowadzi od producenta. Dostawa towaru do klienta nastąpi w styczniu 2020 r. Przypadek I - moment powstania przychodu ze sprzedaży podatnik ustala na zasadach ogólnych; w tym przypadku pobrana zaliczka nie stanowi przychodu grudnia 2019 r., lecz na dzień wydania towaru klientowi powinna zostać ujęta w podatkowej księdze zaprowadzonej na 2020 r. (zakładając, że wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury). Przypadek II - podatnik na 2019 r. dokonał wyboru ustalania przychodu na dzień wpłaty zaliczki; w rezultacie w podatkowej księdze prowadzonej w grudniu 2019 r. wykazał jako przychód otrzymaną w tym miesiącu zaliczkę na poczet dostawy towaru, którą wykona w styczniu 2020 r. |
Szczególne regulacje dotyczą ustalania momentu powstania przychodu, w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Rozliczenie takie, a w konsekwencji ustalenie przychodu, nie może jednak następować rzadziej niż raz w roku. Tak wynika z art. 14 ust. 1e updof.
Analogicznie, tj. na koniec okresu rozliczeniowego, przychód ustalają również przedsiębiorcy zajmujący się dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1h updof.
| Przykład
Przedsiębiorca świadczy usługi księgowe. Zgodnie z zawartymi umowami usługi są rozliczane w okresach miesięcznych, przy czym klienci są zobowiązani wpłacać należność za usługi świadczone w danym miesiącu, do 10 dnia tego miesiąca. Na dzień 31 grudnia 2019 r. przedsiębiorca wykazał w podatkowej księdze przychody za usługi wykonane w tym miesiącu, w tym również za usługi wykonane na rzecz klientów, którzy nie wnieśli zapłaty. |
Na dzień otrzymania zapłaty ustala się przychody osiągane ze zdarzeń (operacji) gospodarczych, do których nie mają zastosowania omówione wcześniej zasady określone w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h updof. Tak stanowi art. 14 ust. 1i updof. Zasada ustalania przychodu "kasowo", czyli na dzień otrzymania zapłaty, dotyczy szeregu przychodów wymienionych w art. 14 ust. 2 updof, w tym m.in. z tytułu:
W pewnych okolicznościach wysokość przychodów ze sprzedaży towarów i usług ustalona przez przedsiębiorcę może podlegać zmianie (zwiększeniu lub zmniejszeniu). Moment, w którym należy dokonać zmiany (korekty) wysokości tych przychodów, jest uzależniony od okoliczności, jakie doprowadziły do tej zmiany.
Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast gdy w tym okresie rozliczeniowym, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, zwiększa się koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Wynika tak z regulacji zawartych w art. 14 ust. 1m i 1n updof.
Jeżeli więc przedsiębiorca, przykładowo uzyskał w 2019 r. przychód ze sprzedaży towarów, a w 2020 r. udzieli rabatu nabywcy na zakupione towary, to skutki korekty przychodu rozliczy w bieżącym okresie rozliczeniowym, odnosząc je do przychodów lub kosztów podatkowych.
| Przykład
Przedsiębiorca w październiku 2019 r. sprzedał towar i kwotę uzyskaną ze sprzedaży zaliczył do przychodów podatkowych. W styczniu 2020 r. udzielił kontrahentowi rabatu na ten towar, dokumentując to zdarzenie fakturą korygującą. Przedsiębiorca zmniejszył przychody podatkowe w miesiącu wystawienia faktury korygującej. |
Inaczej trzeba postąpić, gdy przyczyną korekty przychodów jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. W takim przypadku możliwość bieżącego korygowania przychodów jest wykluczona. Oznacza to, że korektę spowodowaną błędem rachunkowym czy omyłką należy odnieść do przychodów tego okresu, którego korekta dotyczy.
| Przykład
Weryfikując dokumentację księgową na koniec 2019 r., przedsiębiorca stwierdził błąd w wyliczeniu wartości sprzedanego towaru, udokumentowanej fakturą z 19 grudnia 2019 r. W tej sytuacji 7 stycznia 2020 r. wystawił fakturę korygującą. Na jej podstawie dokonał korekty przychodów grudnia 2019 r. |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
