Przysługujące pracownikom oraz zleceniobiorcom należności, jak również obciążające je składki ubezpieczeniowe, dla pracodawców i zleceniobiorców stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów. Moment, w którym następuje ich przyporządkowanie do tej kategorii podatkowej, uzależniony jest nie tylko od ich rodzaju, ale również od terminu, w którym dochodzi do ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. To powoduje, że w niektórych przypadkach grudniowe wypłaty, a także przypadające na nie składki ubezpieczeniowe, uwzględnione zostaną w rachunku kosztowym w styczniu następnego roku.
Zarówno wynagrodzenia za pracę, jak i inne należności otrzymywane przez pracowników w związku ze stosunkiem pracy, obciążają koszty podatkowe pracodawcy na szczególnych zasadach wynikających odpowiednio z art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). Według przywołanych przepisów pracodawca generalnie zobowiązany jest rozliczać je w firmowych kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne. Jest to jednak możliwe wyłącznie wtedy, gdy ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika ma miejsce w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast gdy pracodawca terminów tych nie dotrzyma i spóźni się z uregulowaniem zobowiązań z tego tytułu, ma prawo obciążyć ich wartością koszty podatkowe dopiero w miesiącu, w którym je wypłaci (postawi do dyspozycji).
W efekcie, gdy pracodawca ureguluje świadczenia pracownicze należne za grudzień 2019 r. w ustawowych terminach, wówczas staną się one firmowymi kosztami podatkowymi w grudniu 2019 r. bez względu na to, czy termin ich wypłaty przypada na grudzień br., czy też styczeń 2020 r. Natomiast gdy dokona tego z naruszeniem przywołanych przepisów, wówczas ich wartością obciąży koszty w miesiącu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) - przykład 1.
Z kolei gdy pracodawca grudniowe wynagrodzenie wypłaci w grudniu tylko zaliczkowo, a wypłaty reszty dokona w kolejnych miesiącach, wówczas do kosztów podatkowych grudnia 2019 r. będzie miał prawo zaliczyć tę jego część, która zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji w ustawowym terminie. Pozostała część będzie kosztem w miesiącu wypłaty (przykład 2).
Składki na ubezpieczenia społeczne naliczane od przychodów ze stosunku pracy w części finansowanej przez pracownika są składową otrzymywanego przez niego wynagrodzenia. To powoduje, że rozliczane są w kosztach podatkowych pracodawcy analogicznie do wynagrodzeń, czyli w sposób omówiony powyżej. Jednak składki w części finansowanej przez pracodawcę obciążają koszty podatkowe miesiąca, za który są należne wynagrodzenia, których składki te dotyczą, tylko wtedy, gdy zostaną zapłacone w terminach wskazanych w ustawach o podatku dochodowym. Wpływ na moment, w którym ta część składek powinna być opłacona, aby mogła być kosztem danego miesiąca (tutaj: grudnia), ma data wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia za ten miesiąc. W oparciu o uregulowania wynikające z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy o pdop pracodawcy mają prawo do obciążenia kosztów podatkowych finansowanymi przez siebie pracowniczymi składkami na ubezpieczenia społeczne w grudniu, o ile zostaną one opłacone:
Pracodawca, który wpłaty omawianych składek nie dokona w tym terminie, rozliczy je w kosztach podatkowych dopiero w dacie ich zapłaty do ZUS (przykład 3).
Zaprezentowane zasady obciążania kosztów nie dotyczą wynagrodzeń z umów zlecenia oraz składek ZUS od tych należności w części finansowanej przez płatnika składek (o ile dana umowa stanowi tytuł do takich ubezpieczeń). Koszt podatkowy z tego tytułu powstaje bowiem u zleceniodawcy zawsze na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop) i odpowiednio w dniu faktycznego opłacenia składek do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop).
|
Przykład 1 Pracodawca G, zgodnie z regulaminem pracy, dokonuje wypłat wynagrodzeń za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca, natomiast pracodawca K do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Gdy pracodawca G wynagrodzenia za grudzień 2019 r. wypłaci do końca grudnia 2019 r., obciąży nimi koszty grudnia 2019 r. Jeżeli zrobi to w styczniu 2020 r., będą one kosztem tego miesiąca. Z kolei gdy pracodawca K wynagrodzenia za grudzień 2019 r. wypłaci do 10 stycznia 2020 r., będą one kosztem grudnia 2019 r. Jeśli nastąpi to po tej dacie, staną się kosztem w 2020 r. w dacie wypłaty.
Pracodawca, zgodnie z regulaminem pracy, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Załóżmy, że część wynagrodzeń wypłacił pracownikom 30 grudnia 2019 r., a część wypłaci im 3 stycznia 2020 r. Część wynagrodzenia, która zostanie wypłacona w grudniu, będzie kosztem tego miesiąca, natomiast wypłacona 3 stycznia 2020 r. będzie kosztem stycznia 2020 r.
Jeżeli pracodawca G z przykładu 1 opłaci składki społeczne od wynagrodzeń do 15 stycznia 2020 r., będą one kosztem grudnia 2019 r., jeśli opłaci je po tej dacie, będą kosztem 2020 r. w dacie zapłaty. Z kolei gdy pracodawca K z przykładu 1 opłaci składki społeczne od wynagrodzeń do 15 stycznia 2020 r., czyli miesiąc przed ustawowym terminem, będą one kosztem grudnia 2019 r., jeśli po tym dniu, będą kosztem w dacie zapłaty. |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
