Jeżeli pracownik wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych, to uzyskuje przychód ze stosunku pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się na podstawie art. 12 ust. 2a-2c updof.
Jak wynika z treści art. 12 ust. 2a updof wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:
1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3,
2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.
Z kolei, art. 12 ust. 2b updof wskazuje sposób obliczania wartości świadczenia, gdy podatnik korzysta z samochodu w prywatnych celach, tylko przez część miesiąca. W takim przypadku wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 wyżej wymienionych kwot. Jeśli natomiast pracownik częściowo zapłaci za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, to przychodem pracownika będzie różnica pomiędzy wartością określoną w sposób wyżej opisany i ponoszoną przez pracownika odpłatnością (por. art. 12 ust. 2c updof).
Zasady korzystania przez pracowników z samochodów służbowych w celach prywatnych wymagają odpowiedniego udokumentowania np. poprzez odpowiedni zapis w zakładowym regulaminie używania samochodów firmowych lub przez zawarcie z pracownikiem umowy o nieodpłatnym używaniu samochodu służbowego do celów prywatnych.
Przypominamy, że jeszcze do niedawna organy podatkowe oraz sądy zajmowały odmienne stanowisko w kwestii, czy kwoty ryczałtu w wysokości 250 zł lub 400 zł obejmują koszty paliwa finansowanego przez pracodawcę udostępniającego pracownikowi samochód służbowy do celów prywatnych. Organy podatkowe w przeciwieństwie do sądów uważały, że paliwo nie jest elementem ryczałtu (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.202.2020.2.DJ).
Natomiast sądy administracyjne rozstrzygały, że wartość zryczałtowanego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a updof obejmuje również koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę (por. np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16, NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3642/16, oraz WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 796/19).
Ostatecznie Minister Finansów pod wpływem ukształtowanej linii orzeczniczej wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2020 z 11 września 2020 r. w sprawie zryczałtowanego przychodu związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2020 r. poz. 108). W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził: "(...) ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym.
Używanie tak udostępnionego samochodu czasami wiąże się z dodatkowymi kosztami, takimi jak opłaty parkingowe, czy opłaty za przejazd autostradą, które nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.
Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkimi pochodnymi kosztami związanymi z podróżą samochodem udostępnionym do wykorzystywania w celach prywatnych".
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Wynika tak z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.) oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.). Do przychodów ze stosunku pracy zaliczeniu podlega m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Ten rodzaj przychodu nie został wyłączony z podstawy wymiaru składek ZUS. Wobec tego wartość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 2a updof, pracodawca zobowiązany jest doliczyć pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych w danym miesiącu i od łącznej kwoty naliczyć składki ZUS.
W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym m.in. do celów osobistych jego pracowników, uznawane jest zasadniczo za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Zasada ta ma zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Z treści art. 8 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że zasada ta nie ma zastosowania w przypadku używania samochodu służbowego do celów prywatnych pracowników podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z tytułu:
1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2) nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy podatnik udostępnia nieodpłatnie swojemu pracownikowi należący do jego przedsiębiorstwa samochód, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, które co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jednak z tytułu nabycia pojazdów samochodowych podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia, to nieodpłatne udostępnianie ich pracownikom do celów prywatnych (w myśl art. 8 ust. 5 ustawy o VAT) nie podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei gdy podatnik przy nabyciu pojazdów miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, udostępniając te samochody nieodpłatnie pracownikom będzie zobowiązany naliczyć od tej czynności podatek VAT. Podstawą opodatkowania będzie wówczas, koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (por. art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).
W księgach rachunkowych pracodawcy nie ujmuje się przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych doliczonego pracownikowi statystycznie w danym miesiącu do wynagrodzenia (w celu ustalenia zaliczki na podatek oraz składek ZUS). Ewidencji podlega jednak naliczona zaliczka na podatek dochodowy oraz potrącone składki ZUS od ustalonego nieodpłatnego świadczenia. Składki te oraz zaliczkę na podatek dochodowy można zaksięgować na podstawie listy płac.
Zaliczkę na podatek dochodowy ujmuje się w księgach rachunkowych po stronie Wn konta 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3/1 "Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych". Z kolei składki ZUS w części obciążającej pracownika ujmuje się po stronie Wn konta 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3/2 "Rozrachunki z ZUS". Natomiast składki ZUS obciążające pracodawcę odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej na stronę Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub konta zespołu 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3/2 "Rozrachunki z ZUS".
Przykład
I. Założenia:
Wiersz | Wyszczególnienie | Kwota (zł) |
Wysokość obciążeń składkowych i podatkowych pracownika | ||
1. | Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: 3.000 zł + 250 zł = | 3.250,00 |
2. | Składki na ubezpieczenia społeczne: 3.250 zł × (9,76% + 1,5% + 2,45%) = | 445,58 |
3. | Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: 3.250 zł - 445,58 zł = | 2.804,42 |
4. | Składka na ubezpieczenie zdrowotne do pobrania: 2.804,42 zł × 9% = | 252,40 |
5. | Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia: 2.804,42 zł × 7,75% = | 217,34 |
6. | Koszty uzyskania przychodu | 250,00 |
7. | Podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, po zaokrągleniu do pełnych złotych: 3.250 zł - 250 zł - 445,58 zł = | 2.554,00 |
8. | Zaliczka na podatek dochodowy przed odliczeniem składki zdrowotnej: (2.554 × 17%) - 43,76 zł = | 390,42 |
9. | Zaliczka na podatek dochodowy, po zaokrągleniu do pełnych złotych: 390,42 zł - 217,34 zł = | 173,00 |
10. | Do wypłaty: 3.000 zł - (445,58 zł + 252,40 zł + 173 zł) = | 2.129,02 |
Wysokość obciążeń składkowych pracodawcy | ||
11. | Składki ZUS pokrywane przez pracodawcę (podstawa: 3.250 zł), w tym:
a) składki rentowa i emerytalna: 3.250 zł × 16,26% = 528,45 zł b) składka wypadkowa: 3.250 zł × 1,67% = 54,28 zł c) składka na FP i FS oraz FGŚP : 3.250 zł × 2,55% = 82,88 zł Uwaga: W przykładzie przyjęto, że właściwa dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi 1,67%. |
665,61 zł |
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. LP - lista płac pracownika: | |||
a) wynagrodzenie zasadnicze | 3.000,00 zł | 40-4 | 23-0 |
b) składki na ubezpieczenie społeczne oraz składka zdrowotna obciążające pracownika: 445,58 zł + 252,40 zł = |
697,98 zł | 23-0 | 22-3/3 |
c) zaliczka na podatek dochodowy | 173,00 zł | 23-0 | 22-3/1 |
d) składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę | 665,61 zł | 40-5 | 22-3/3 |
2. WB - wypłata wynagrodzenia dla pracownika | 2.129,02 zł | 23-0 | 13-0 |
III. Księgowania:
|