Rabaty udzielane nabywcom po zakończeniu roku obrotowego

Stosowanie uproszczeń w rachunkowości oraz określenie progów istotności wywodzi się z zasady istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Jednocześnie zasadę istotności stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wprowadza możliwość stosowania uproszczeń, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Zwracamy uwagę, że ani ustawa o rachunkowości ani Krajowe Standardy Rachunkowości nie określają progów istotności oraz nie wskazują, kiedy można uznać, że zastosowane uproszczenie ma ujemny wpływ na rzetelność ksiąg rachunkowych oraz na sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe. Każda jednostka powinna we własnym zakresie ustalić progi istotności i opisać je w zasadach (polityce) rachunkowości. Wyboru w zakresie parametrów decydujących o ustaleniu poziomu istotności w jednostce powinien dokonać kierownik jednostki. W praktyce próg istotności określa się kwotowo lub procentowo. Wyznaczenie kwotowego progu istotności wiąże się z określeniem kwoty, poniżej której dane zdarzenie ewidencjonowane jest w księgach rachunkowych w sposób uproszczony. Natomiast przy ustalaniu procentowego progu istotności uwzględnia się poszczególne kategorie bilansu i rachunku zysków i strat, takie jak np. suma bilansowa, suma aktywów netto, czy przychody ze sprzedaży. W literaturze przedmiotu przy ustalaniu progu istotności przyjmuje się przykładowo następujące wartości: 0,5%-1% sumy bilansowej lub 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto, lub 1%-2% kapitałów własnych, lub 0,5%-1% przychodów ze sprzedaży. Trzeba pamiętać, by wyłączyć z wybranego kryterium zdarzenia jednorazowe, nietypowe dla jednostki, a mogące znacząco wpłynąć na określoną istotność.

Jak wynika z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości za przychód w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą, przyjmuje się wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług. Trzeba również pamiętać, że w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ponadto, ujmując przychody w księgach rachunkowych oraz prezentując w rocznym sprawozdaniu finansowym, jednostka powinna kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości takimi jak zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, współmierności przychodów i kosztów czy zasada ostrożnej wyceny.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, dla potrzeb rachunkowości - wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym powstał dany przychód. Korekty przychodu ze sprzedaży z tytułu udzielonych rabatów podlegają ewidencji w księgach rachunkowych według zasad ogólnych, czyli na zmniejszenie przychodów ze sprzedaży. Natomiast w sytuacji gdy korekta przychodów następuje po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, wskazane jest uwzględnić treść przepisów art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, według których:

a) jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione - to jednostka powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej (por. art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

b) jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe po jego zatwierdzeniu - to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (por. art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W sytuacji opisanej w pytaniu korekty zmniejszającej przychody ze sprzedaży w 2023 r. z tytułu udzielonego rabatu można dokonać w księgach rachunkowych 2023 r. na podstawie faktury korygującej wystawionej w marcu 2024 r. Innym możliwym do zastosowania rozwiązaniem ewidencyjnym jest wprowadzenie do ksiąg rachunkowych 2023 r. korekty przychodu w korespondencji z kontem rozrachunkowym na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania". W takim przypadku, w kolejnym roku obrotowym, tj. 2024 r., jednostka na podstawie faktury korygującej dokona zmniejszenia VAT należnego w korespondencji z kontem rozrachunkowym.

Jeśli jednostka będzie korygować wartość przychodu z tytułu udzielonego rabatu już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to fakturę korygującą ujmie w księgach rachunkowych otwartego roku obrotowego (tu: 2024 r.). Sposób ujęcia w księgach rachunkowych faktury korygującej zależeć będzie od istotności wynikającej z niej kwoty. Zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, według którego istotne korekty dotyczące lat ubiegłych odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Zagadnienia dotyczące udzielonych rabatów w podobny sposób wyjaśnia stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z punktu widzenia momentu ujęcia w księgach rachunkowych i wpływu rabatów na wartość rozrachunków z kontrahentami, dzielą się one na rabaty transakcyjne, potransakcyjne i prerabaty. Rabat udzielany odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakupu w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenia dóbr w transporcie, uznania złożonej przez odbiorcę reklamacji) to rabat potransakcyjny. Przyznanie tego rodzaju rabatu sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym i zmniejsza początkową wartość należności lub zobowiązania w swoich księgach rachunkowych. Przyznanie rabatu potransakcyjnego może również powodować powstanie u sprzedawcy zobowiązania wobec nabywcy, jeśli pierwotna należność została już spłacona. Jak wyjaśnia stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży, objętych rabatem, może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, lecz przed jego zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Sposób postępowania i ostatecznego rozliczenia w księgach rachunkowych rabatu potransakcyjnego w każdym z wymienionych przypadków przedstawiamy w poniższej tabeli.

W oparciu o wyjaśnienia zawarte w stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami, przedstawiamy przykład liczbowy ujęcia oszacowanej wartości rabatu w księgach rachunkowych, opracowany na podstawie przykładu nr 4 (wariant II), zamieszczonego w załączniku do ww. stanowiska.

Kwestię zmniejszania przychodów o rabaty i opusty reguluje także Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów". Według standardu rabaty i opusty określone w wysokości kwotowej lub procentowej po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży wyznaczonego ilościowo lub wartościowo, stanowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego opisanego i wyjaśnionego w pkt. 4.3.3-4.3.5 tego standardu, a do ich ujmowania stosuje się zasady opisane w podrozdziale IV.3. Wysokość tego rodzaju rabatów i opustów ustalana jest najczęściej po zakończeniu okresu, gdy znana jest już łączna wielkość obrotów z danym nabywcą. Standard podkreśla jednak, że zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, rabaty i opusty ujmowane są w okresie, w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty i opusty dotyczą. Jeżeli dokumenty korygujące nie zostały jeszcze przez jednostkę sporządzone, konieczne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot rabatów i opustów należnych nabywcom i ich ujęcie w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Oszacowania można dokonać w oparciu o informacje o dokonanej w roku sprzedaży, dane szacunkowe, dane prognozowane lub inne wiarygodne dane (por. pkt 6.3.3 KSR nr 15). Stosownie do pkt 4.3.4 KSR nr 15 jednostka ustala na moment ujęcia przychodu wartość wynagrodzenia zmiennego biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo realizacji postanowień umowy dotyczących wynagrodzenia zmiennego. Wartość tę jednostka może ustalić, stosując np.:

a) metodę najbardziej prawdopodobnej wartości, którą stosuje w przypadku ograniczonej liczby możliwych wartości; polega ona na przyjęciu wartości, która z największym prawdopodobieństwem zostanie uzyskana (metoda opisana szerzej w punkcie 4.5 KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"),

b) metodę średniej oczekiwanej wartości, którą stosuje w przypadku, gdy możliwe wartości zawarte są w pewnym przedziale; polega ona na oszacowaniu średniej wartości ważonej prawdopodobieństwem wystąpienia każdego ze zdarzeń (metoda opisana szerzej w punkcie 4.4 KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe").

W świetle wyjaśnień zawartych w pkt 2.10 KSR nr 15 jednostka, która przyjęła ten standard do stosowania, może - kierując się zasadą istotności - podjąć decyzję o stosowaniu uproszczeń w stosunku do jego postanowień. W szczególności jednostka jest uprawniona do stosowania uproszczeń w sytuacji, gdy pełne zastosowanie KSR nr 15 wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem organizacyjnym, niewspółmiernym do uzyskanych rezultatów. Jeżeli przyjęte przez jednostkę uproszczenia nie powodują wykazania w sprawozdaniach finansowych wartości istotnie różnych od wartości, które zostałyby ustalone zgodnie z brzmieniem standardu, to zastosowanie takich uproszczeń jest dopuszczalne. Zatem w przypadku gdy oszacowanie wartości rabatów byłoby nadmiernie kosztowne dla jednostki, to można rozważyć zastosowanie uproszczenia polegającego na przyjęciu podatkowego momentu ujmowania korekt przychodów, pod warunkiem jednak że nie spowoduje to wykazania w sprawozdaniu finansowym wartości istotnie różnych od tych, które zostałyby ustalone zgodnie z postanowieniami KSR nr 15.

Zatem w jednostce, która w ramach polityki rachunkowości, przyjęła do stosowania KSR nr 15 oraz nie podjęła decyzji o stosowaniu uproszczeń w stosunku do postanowień tego standardu, kwoty przyznanych za IV kwartał 2023 r. rabatów należy ująć w księgach rachunkowych 2023 r. bez względu na termin wystawienia faktur korygujących. W takiej sytuacji korektę wartości przychodu ze sprzedaży oraz wartości rozrachunków w oszacowanej kwocie rabatu można zaewidencjonować w księgach rachunkowych dowodem "PK - Polecenie księgowania" w postaci zapisu po stronie Wn konta 70-0 "Sprzedaż produktów" lub 73-0 "Sprzedaż towarów", w korespondencji ze stroną Ma konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasady dokonywania korekt przychodów zostały uregulowane w art. 12 ust. 3j-3m updop. W myśl tego przepisu, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli we wspomnianym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Zatem faktury korygujące, które zostaną wystawione przez jednostkę w marcu 2024 r., dotyczące przyznanych rabatów cenowych za 2023 r., powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym w przychodach miesiąca wystawienia tych faktur (tu: w marcu 2024 r.). Jest to podejście odmiennie od zawartego w prawie bilansowym i prowadzi do powstania przejściowej różnicy między przychodami bilansowymi i podatkowymi za 2023 r.

W myśl art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem. Przy czym na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą odstąpić jednostki (za wyjątkiem wymienionych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Z treści pytania nie wynika, czy jednostka jest zobowiązana do tworzenia odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jest objęta takim obowiązkiem, to w wyniku korekty zmniejszającej przychody ze sprzedaży, ujętej dla celów bilansowych w księgach rachunkowych 2023 r., a dla celów podatkowych rozliczonej w przychodach 2024 r., ujmie w księgach rachunkowych 2023 r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zapisem po stronie Wn konta 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego", w korespondencji ze stroną Ma konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". W opisanym przypadku powstanie bowiem ujemna różnica przejściowa, która w przyszłości zmniejszy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego.