Przychody i koszty z zysków kapitałowych w ujęciu bilansowym i podatkowym

Na podstawie art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Wydzielając odrębne źródło przychodów, jakim są zyski kapitałowe, ustawodawca w art. 7b ust. 1 updop zamieścił katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że innych przychodów niewymienionych w tym przepisie nie zalicza się do tej kategorii przychodów.

Za przychody z zysków kapitałowych, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Tak wynika z przepisu art. 12 ust. 3 updop. Z kolei za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m updop, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (por. art. 12 ust. 3a updop).

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Z kolei za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zatem podatnik jest zobowiązany przyporządkować do odpowiedniego źródła przychodów, zarówno koszty te bezpośrednio związane z danym źródłem przychodów, jak i te, które są ze źródłem przychodów związane pośrednio.

W przypadku kosztów pośrednich może pojawić się problem z właściwą kwalifikacją, gdy podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego tylko do jednego źródła przychodów. Kwestię tę reguluje art. 15 ust. 2b updop. Według tego przepisu, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Regulacje, do których odsyła ten przepis, określają sposób obliczenia tzw. klucza przychodowego, który w określonych sytuacjach stosuje się do podziału kosztów podatkowych. W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2 updop, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Przy ustalaniu ww. proporcji stosuje się odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Z przepisu tego wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania generalnie nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz m.in. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (m.in. z dywidend) czy przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b updop. Podatnik powinien więc określić proporcję, w jakiej pozostają do siebie przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł, a następnie w tak ustalonej proporcji przyporządkować do tych dwóch źródeł pośrednie koszty wspólne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.462.2023.2.JKU, wyjaśnił, że proces alokacji kosztów pośrednich powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Co istotne Dyrektor KIS podkreślił, że:

"(...) Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów (...)".

Przez przychody i zyski w rachunkowości rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (por. art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości). Z kolei przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (por. art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości).

Dla celów bilansowych przychody i koszty dzielą się na:

a) przychody i koszty właściwej, statutowej, podstawowej działalności operacyjnej jednostki - ewidencjonowane na kontach zespołu 4 i/lub 5 oraz na kontach 70-0 "Przychody ze sprzedaży produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów", 74-0 "Sprzedaż materiałów i opakowań" oraz 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów i opakowań",

b) pozostałe przychody i koszty operacyjne, czyli pośrednio związane z właściwą, statutową, podstawową działalnością operacyjną jednostki (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości) - ewidencjonowane na kontach 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" i 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

c) przychody i koszty finansowe, obejmujące głównie korzyści ekonomiczne uzyskane ze sprzedaży, pożyczenia lub posiadania aktywów finansowych a także różnice kursowe (por. art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości) - ewidencjonowane na kontach 75-0 "Przychody finansowe" i 75-1 "Koszty finansowe".

W księgach rachunkowych, w celu sprostania wymaganiom przepisów podatkowych, wskazane jest wyodrębnienie kont analitycznych w ramach kont przychodów i kosztów. Na kontach tych będą ujmowane odrębnie przychody z zysków kapitałowych i innych źródeł oraz koszty poniesione w celu ich uzyskania. Należy zaznaczyć, iż przychody z zysków kapitałowych, wymienione w art. 7b ust. 1 updop, stanowią - w świetle przepisów ustawy o rachunkowości - najczęściej przychody finansowe, rzadziej są to pozostałe przychody operacyjne.

Natomiast koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych stanowić mogą w świetle ustawy o rachunkowości zarówno koszty finansowe, pozostałe koszty operacyjne, jak i koszty podstawowej działalności operacyjnej.

Jeżeli koszty związane z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych będą odnoszone w ciężar kosztów rodzajowych (np. usługi prawne czy notarialne), to wskazane jest wyodrębnienie w ramach kont rodzajowych odpowiednich kont analitycznych. Sposób wyodrębnienia operacji gospodarczych związanych z przychodami z zysków kapitałowych uzależniony jest od tego, czy jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, na kontach zespołu 5, czy też w obu zespołach.

W przypadku prowadzenia ewidencji tylko na kontach zespołu 4 (koszty w układzie rodzajowym) celowe jest wprowadzenie podziału, który umożliwiałby ewidencję kosztów nie tylko w odniesieniu do poszczególnych ich rodzajów, ale również w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. Jednym z możliwych sposobów wyodrębnienia kosztów jest założenie do każdego konta syntetycznego odpowiedniej analityki.

W przypadku prowadzenia ewidencji tylko na kontach zespołu 5 lub jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5, koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych można wyodrębnić w ramach konta 55 "Koszty zarządu".

W ramach kont kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych również wskazane jest wyodrębnienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z zysków kapitałowych. Przy czym w ramach konta 75-1 "Koszty finansowe" wskazane jest dodatkowo wyodrębnienie kosztów finansowania dłużnego dotyczącego innych źródeł przychodów oraz przychodów z zysków kapitałowych.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 tej ustawy.

W księgach rachunkowych zakup wierzytelności dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ujmuje się na koncie służącym do ewidencji pozostałych rozrachunków innych niż dotyczące dostaw i usług, np. koncie 24 "Pozostałe rozrachunki". W celu identyfikacji sprzedawcy i dłużnika, do konta tego należy utworzyć konta analityczne. Po dokonanym zakupie po stronie Wn tego konta, jako należność (w analityce: od dłużnika), księgowana jest wartość nominalna, zaś na stronę Ma konta analitycznego utworzonego w ramach konta 24 (w odniesieniu do sprzedawcy wierzytelności) wartość zobowiązania wobec sprzedawcy wyrażona w cenie nabycia. Jeżeli wierzytelność nabyto za cenę niższą niż jej wartość nominalna, to powstałą różnicę odnosi się na stronę Ma konta służącego do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów (np. konto 84). Przy sprzedaży uprzednio nabytej wierzytelności, w celu zbliżenia się do rozwiązań podatkowych, przychód ze sprzedaży można zaliczyć do przychodów finansowych, a wartość tej wierzytelności w cenie nabycia odnieść w ciężar kosztów finansowych.