Autonomia prawa podatkowego od prawa bilansowego wpływa na prawidłowość ujmowania przychodów i kosztów. W rezultacie ten sam wydatek zgoła inaczej zostaje rozpoznany jako koszt podatkowo i bilansowo.
Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się pojęciem "koszty pośrednie". Dzielą natomiast koszty uzyskania przychodów generalnie na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).
W świetle art. 15 ust. 4d updop i art. 22 ust. 5c updof, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca nie wskazał jednak jak prawidłowo interpretować określenie "inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". W praktyce gospodarczej przyjmuje się, iż do kosztów pośrednich zalicza się wszystkie wydatki, które nie są powiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 updop i art. 23 ust. 1 updof), ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, księgową, koszty eksploatacji biura itp. W zależności od sytuacji ten sam rodzaj wydatku może być w danych warunkach kosztem bezpośrednim, zaś w innych - kosztem pośrednim.
Przypominamy, iż wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki:
Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (por. art. 15 ust. 4e updop).
Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest więc uzależniony od dnia uznania tego wydatku za koszt bilansowy. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP, wskazał:
"(...) jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.
W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (...).
Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (...)".
|
Przykład Spółka z o.o. "A", zajmująca się sprzedażą rozkładanych basenów, zakupiła usługę reklamową o wartości netto: 24.000 zł. Usługa dotyczy emisji 12 reklam w okresie od maja do sierpnia 2023 r., w celu zwiększenia wśród potencjalnych klientów świadomości oferowanych przez nią produktów i zachęty do ich zakupu. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. Wydatek ten nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego ze zbyciem basenów, może więc zostać ujęty jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym) na podstawie otrzymanej faktury. Zakładając, iż nastąpiło to w maju 2023 r., podstawa do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy za maj ulegnie zmniejszeniu o kwotę: 24.000 zł. Bilansowo spółka będzie mogła rozliczyć wydatek jednorazowo w maju, o ile nie zniekształca to jej wyniku finansowego, lub za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przypisując do każdego miesiąca w okresie od maja do sierpnia 2023 r. 1/4 z kwoty 24.000 zł, tj. 6.000 zł. |
Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
|
Przykład Spółka z o.o. "B" w sierpniu 2023 r. zawarła umowę ubezpieczenia posiadanej nieruchomości (biura). Polisa obejmuje okres 3 lat (od sierpnia 2023 r. do lipca 2026 r.). Kwota opłaty z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia wynosi: 60.000 zł. W księgach rachunkowych spółka ujmie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów całą kwotę polisy, tj.: 60.000 zł, dokonując jej proporcjonalnego alokowania w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Z kolei dla celów podatkowych, jako koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, możliwe będzie ujęcie takiej wartości, która dotyczy danego roku podatkowego. W przypadku spółki w 2023 r. będzie to kwota: 60.000 zł : 3 lata : 12 miesięcy × 5 miesięcy = 8.333,33 zł. W kolejnych latach spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia wyniku podatkowego, odpowiednio w 2024 r. o kwotę: 20.000 zł, w 2025 r. o kwotę: 20.000 zł oraz w 2026 r. o kwotę: 11.666,67 zł. W praktyce gospodarczej jednostki najczęściej dokonują odpisania wydatku ujętego w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia kosztów w ciężar kosztów działalności operacyjnej w kwocie przypadającej na dany miesiąc danego roku obrotowego. Z kolei dla celów podatkowych w ciężar kosztów pośrednich prowadzonej działalności gospodarczej rozpoznają wydatek za dany okres. Spółka w sierpniu 2023 r. rozpozna zatem podatkowo kwotę: 8.333,33 zł, zaś bilansowo kwotę: 1.666,66 zł. W okresie od września do grudnia 2023 r. podatkowo nie będzie aktywowany koszt pośredni wynikający z zawartej polisy ubezpieczeniowej, zaś bilansowo w każdym miesiącu spółka rozpozna koszt w wysokości: 1 666,66 zł. |
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) mogą w tej księdze stosować dwie metody ewidencjonowania kosztów uzyskania, tj. uproszczoną albo memoriałową. Metody te wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce różnica w sposobie ewidencji kosztów między ww. metodami dotyczy kosztów pośrednich, których stosujący metodę memoriałową nie ujmują w księdze w dacie ich poniesienia w tej części, w jakiej dotyczą one następnych lat podatkowych. Metoda uproszczona uregulowana jest w art. 22 ust. 4 updof. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W tej metodzie koszty uzyskania przychodów zasadniczo ujmuje się w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu (np. faktury, rachunku lub innego dowodu), niezależnie od tego, jakiego okresu koszty te dotyczą. Z kolei metodę memoriałową określają przepisy art. 22 ust. 5-5c i 6 updof. Wynika z nich m.in., że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącane w dacie ich poniesienia, przy czym jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a podatnik nie ma możliwości określenia, jaka ich część dotyczy danego roku, wówczas rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Co istotne podatnicy prowadzący PKPiR mogą stosować metodę memoriałową, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
Niezależnie od metody potrącalności kosztów stosowanej przez podatników prowadzących PKPiR, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - co do zasady - dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wynika tak z art. 22 ust. 6b updof.
Definicje kosztów zawiera art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, przez koszty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Na gruncie prawa bilansowego nie sposób jednak znaleźć definicji "kosztów pośrednich", należy więc zwrócić uwagę na ogólne wytyczne dotyczące ujmowania kosztów bilansowych.
Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka ma obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które w tym okresie nastąpiło. Koszty w księgach rachunkowych ujmuje się zgodnie z zasadami memoriału i współmierności, określonymi w art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Zasada memoriału nakazuje ująć w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Równocześnie dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczyć koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei z treści art. 39 ww. ustawy wynika, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
|
Przykład Spółka z o.o. "C" zajmuje się transportem przybrzeżnym, posiada flotę barek i holowników. W styczniu 2023 r. spółka poniosła wydatki na remont okresowy floty (trzyletni) w kwocie netto: 360.000 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości, spółka remonty okresowe rozlicza za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi na kontach zespołu 4. Dla celów bilansowych spółka ujmie wydatki związane z remontem okresowym floty, zapisem po stronie Wn konta 40-2 "Usługi obce", w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" i jednocześnie przeniesie je do rozliczenia w czasie, zapisem po stronie Wn konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", w korespondencji ze stroną Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów". Odpis kosztu w okresie trzyletnim dokonywany będzie co miesiąc w kwocie: 360.000 zł : 36 m-cy = 10.000 zł, zapisem po stronie Wn konta 49, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-0. Ujęcie poszczególnych operacji gospodarczych w księgach rachunkowych spółki "C" może przebiegać następująco: 1. Faktura zakupu dotycząca poniesionych wydatków na remont okresowy floty:
2. PK - przeniesienie wydatków do rozliczenia w czasie:
3. PK - odpis kosztu dotyczącego remontów okresowych przypadający na styczeń 2023 r.:
W sytuacji gdy spółka dokona odpisu remontów floty jednorazowo w koszty, wystąpi wyłącznie księgowanie wskazane w pkt 1. Dla celów podatkowych wydatki poniesione na remont maszyn i urządzeń nie wpływają na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, nie stanowią również wydatków bezpośrednio związanych z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z tego też względu jako koszty pośrednie powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d updop i art. 22 ust. 5c updof w momencie ich poniesienia. Podatkowo poniesione wydatki w kwocie: 360.000 zł wpłyną na pomniejszenie wysokości zaliczki na podatek dochodowy za 2023 r. Prawidłowość takiego rozliczenia potwierdza np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.693.2022.1.EJ, wskazując że: "(...) wydatki na prace o charakterze przeglądowo-remontowym stanowią koszty uzyskania przychodów, które dla celów podatkowych Spółka ma prawo ująć na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a więc jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie (...)". Tożsame stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 806/21 (orzeczenie nieprawomocne). |
W odniesieniu do rozliczenia kosztów dotyczących kilku okresów sprawozdawczych (przekraczających rok obrotowy), kierownik jednostki, dokonując w polityce rachunkowości stosownych postanowień, może zastosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 4 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości). Uproszczenie może polegać na tym, że wydatek w części dotyczącej bieżącego roku odnosi się jednorazowo w koszty tego roku (w momencie poniesienia bez rozliczenia w czasie co miesiąc), a w części dotyczącej kolejnych lat ujmuje się na koncie 64-0 lub 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe" i odnosi w koszty bilansowe, jednorazowo na początku każdego roku obrotowego. W wyjątkowej sytuacji, przy małej istotności kosztu, za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku.
|
Przykład Spółka z o.o. "D" jest agencją marketingową. Z polityki rachunkowości spółki wynika, iż dla celów bilansowych koszty dotyczące kilku okresów sprawozdawczych, o wartości poniżej: 100 zł, nie są rozliczane za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych. Odpisuje się je jednorazowo w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej w momencie poniesienia. Spółka zakupiła dostęp do oprogramowania finansowo-księgowego na okres od 21 grudnia 2023 r. do 20 stycznia 2024 r. w kwocie netto: 90 zł. Poniesiony wydatek na dostęp do oprogramowania na gruncie podatkowym uznać należy za koszt pośredni. W konsekwencji, jeżeli możliwe jest ustalenie okresu jakiego dotyczy, należy dokonać podziału poniesionych kosztów na lata podatkowe. Autonomia prawa bilansowego i podatkowego powoduje, że uproszczenia zawarte w ustawie o rachunkowości nie wywołują skutków na gruncie przepisów podatkowych. W rezultacie podatkowo spółka do 2023 r. przypisze koszt w wysokości: 30 zł (tj. 10 dni : 30 dni × 90 zł), zaś do 2024 r. przypisze koszt w wysokości: 60 zł (tj. 20 dni : 30 dni × 90 zł). Natomiast stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości spółka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na zniekształcenie jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego. Przy założeniu, że powyższy warunek jest spełniony, to spółka w grudniu 2023 r. rozpozna koszt bilansowy w wysokości: 90 zł. |
Na zakończenie należy wskazać, iż w przypadku różnic przejściowych pomiędzy momentem rozpoznania kosztu bilansowo i podatkowo jednostka zobowiązana jest do ustalenia podatku odroczonego. Obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Część jednostek może skorzystać z uproszeń bilansowych i odstąpić od ich ustalania.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
