Koszty wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i składek ZUS

Zdarza się, że wynagrodzenia wypłacamy z opóźnieniem. Czy koszty tych wynagrodzeń ujmujemy w księgach miesiąca, którego one dotyczą, czy miesiąca w którym dokonaliśmy wypłaty?

W księgach rachunkowych wynagrodzenia, jak również związane z ich wypłatą składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe, należy ująć w miesiącu, którego one dotyczą. Nie ma znaczenia fakt, kiedy nastąpiła ich wypłata. Związane jest to z nadrzędną zasadą rachunkowości - zasadą memoriału. Jak bowiem wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wynagrodzenia wraz z obciążającymi pracodawcę składkami ZUS zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę ewidencjonuje się - na podstawie list płac - na koncie 40-4 "Wynagrodzenia" lub odpowiednim koncie zespołu 5, zapisem:

Składki ZUS obciążające pracodawcę księguje się natomiast na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub odpowiednim koncie zespołu 5, zapisem:

Dla celów podatkowych wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem jednak że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop oraz art. 22 ust. 6ba updof).

W przypadku natomiast niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

W tym przypadku moment zaliczenia wynagrodzeń do kosztów będzie inny dla celów bilansowych i podatkowych.

Do składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), FP i FGŚP od wynagrodzeń, z tytułu umowy o pracę opłaconych w terminie, stosuje się art. 15 ust. 4h updop oraz art. 22 ust. 6bb updof. W myśl ww. przepisów składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone:

1) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne (np. od wynagrodzeń za sierpień wypłaconych w sierpniu) - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (np. od wynagrodzeń za sierpień wypłaconych we wrześniu) nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia powyższym terminom, do składek tych należy stosować art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu ich faktycznej zapłaty. W tej sytuacji moment zaliczenia składek ZUS do kosztów będzie się różnić dla celów bilansowych i podatkowych.

Z uwagi na inny moment zaliczenia do kosztów podatkowych i bilansowych wynagrodzeń wypłacanych po terminie i składek ZUS od tych wynagrodzeń zasadne jest wyodrębnienie w ewidencji analitycznej prowadzonej dla kosztów podstawowej działalności operacyjnej (konta zespołu 4 i 5) kont służących ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W ramach ewidencji analitycznej do kont 40-4 i 40-5 można wyodrębnić następujące konta:

1) 40-4/0 "Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę", z dalszym uszczegółowieniem:

a) 40-4/01 "Wynagrodzenia uwzględniane w rachunku podatkowym",

b) 40-4/02 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów",

2) 40-5/0 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia uwzględniane w rachunku podatkowym",

3) 40-5/1 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów".

Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie w układzie funkcjonalnym mogą zaprowadzić ewidencję kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w ramach odpowiednich kont zespołu 5.

W przypadku gdy wynagrodzenie nie będzie zaliczone do kosztów podatkowych danego okresu sprawozdawczego (gdyż nie spełni omówionych wymogów), powstaną przejściowe różnice między wartością podatkową a bilansową zobowiązań z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS. Oznacza to, że jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będą zobowiązane do ustalenia odroczonego podatku dochodowego (o ile nie skorzystały z uproszczenia przewidzianego dla jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego).

Zazwyczaj odroczony podatek dochodowy ustalany jest na koniec roku obrotowego. Nie ma konieczności jego bieżącego księgowania, przy czym jednostki mogą dokonywać stosownych obliczeń co miesiąc.

Przykład

I. Założenia:

W spółce z o.o. wynagrodzenia są płatne 10. następnego miesiąca. Z uwagi na trudną sytuację finansową wynagrodzenia za grudzień wypłacono w lutym następnego roku. Zgodnie z listą płac, kwota wynagrodzeń wynosiła: 50.000 zł, zaś składki ZUS obciążające pracodawcę: 10.370 zł. Spółka ewidencjonuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego:

1. Wartość bilansowa zobowiązania: 50.000 zł + 10.370 zł = 60.370 zł.

2. Wartość podatkowa zobowiązania: 0 zł.

3. Różnica przejściowa ujemna (wartość bilansowa pasywów jest większa od ich wartości podatkowej): 60.370 zł.

4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 60.370 zł × 19% = 11.470,30 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: