Zawarcie umowy o dzieło czy zlecenia na badanie sprawozdania finansowego?

Czy z biegłym rewidentem można zawrzeć umowę o dzieło na badanie sprawozdania finansowego, czy też powinna to być umowa zlecenia?

Umowa na badanie sprawozdania finansowego, zawarta z biegłym rewidentem, jest umową starannego działania, a zatem umową zlecenia lub o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Takiej interpretacji dokonały sądy (por. wyroki SA w Łodzi z 12 maja 2016 r., sygn. akt III AUa 1392/15 oraz SA w Gdańsku z 18 maja 2015 r., sygn. akt III AUa 2154/14).

Zgodnie z art. 627 K.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Istotą tego kontraktu jest osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej. Zdaniem Sądu Najwyższego, dzieło musi bowiem istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu (por. uzasadnienie wyroku z 25 października 2016 r., sygn. akt I UK 446/15, OSNP 2018/2/18). Jak podkreślił Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 23 czerwca 2016 r. (sygn. akt III AUa 859/15): "(...) dzieło nie musi mieć cech indywidualności w takiej mierze jak utwór, nie zawsze musi być tworem niepowtarzalnym, chronionym prawem autorskim i wymagającym od jego autora posiadania specjalnych umiejętności. Tym niemniej, zawsze musi być jednorazowym efektem, zindywidualizowanym już na etapie zawierania umowy i możliwym do jednoznacznego zweryfikowania po wykonaniu. Z taką definicją, co do zasady nie koresponduje więc wykonywanie powtarzalnych czynności (...)".

Przedstawionych cech dzieła nie posiada badanie sprawozdań finansowych. Rezultat takich czynności nie zależy od biegłego rewidenta, który je przeprowadza, lecz od danych przedstawionych przez firmę, dla której badanie jest realizowane. Same czynności nie mają natomiast żadnej indywidualnej, szczególnej cechy. Są typowe i powszechne dla biegłych rewidentów. Jak zaznaczył Sąd Apelacyjny w Łodzi uzasadniając swoje rozstrzygnięcie z 12 maja 2016 r., zawód ten nie polega na wykonywaniu "dzieł", lecz rutynowych czynności, wskazanych w przepisach o biegłych rewidentach i rachunkowości oraz odpowiadających standardom w nim wskazanych.

W myśl art. 734 § 1 w związku z art. 750 K.c., przez umowę zlecenia/o świadczenie usług przyjmujący zlecenie/usługę zobowiązuje się do dokonania określonej czynności dla dającego zlecenie/usługę. Starannie realizowane czynności mogą prowadzić do określonego efektu, lecz nie muszą. Sąd Najwyższy podkreśla, że: "(...) Jeżeli celem stosunku umownego jest osiągnięcie określonego rezultatu, to nie wynika stąd, iż dłużnik zobowiązuje się taki rezultat osiągnąć. (...)" (por. wyrok z 4 października 2006 r., sygn. akt II CSK 117/06). Zobowiązanie pozostaje bowiem w ścisłym związku z naturą zawartego stosunku prawnego. Stąd w przypadku umów zlecenia/o świadczenie usług zleceniobiorca/świadczeniobiorca nie poniesie odpowiedzialności, jeśli ustalonego rezultatu nie uda mu się uzyskać (por. wyrok SA w Gdańsku z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 1123/12). Odpowiada on zgodnie z zasadą starannego działania, określoną w art. 355 § 1 K.c. (por. uzasadnienie postanowienia SN z 3 lipca 2012 r., sygn. akt II UK 60/12). Tak też jest z biegłym rewidentem i przeprowadzanym przez niego badaniem sprawozdania finansowego. Samo badanie oraz sporządzanie raportów, opinii i sprawozdań z tego procesu należy do jego obowiązków, a odpowiedzialność ogranicza się do przeprowadzenia badania zgodnie z krajowymi standardami. Tak wynika z art. 48, 54, 81, 83 i 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089). Z uwagi na to, że te czynności mają być realizowane starannie i ukończone bez względu na to, czy wynik badania będzie pozytywny czy negatywny, to umowa, której przedmiotem jest badanie sprawozdania finansowego, powinna być klasyfikowana jako zlecenie lub umowa o świadczenie usług.

O kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej nie decyduje jej nazwa i stylistyka, lecz treść, zgodny zamiar stron i cel (por. uzasadnienia wyroków SN z 26 marca 2013 r., sygn. akt II UK 201/12 i z 21 marca 2013 r., sygn. akt III CSK 216/12). Strony mogą ukształtować kontrakt zgodnie z zasadą swobody umów zawartą w art. 353¹ K.c., czyli według własnej woli, jednak musi to być zgodne z przepisami bezwzględnie obowiązującymi, właściwością stosunku prawnego i zasadami współżycia społecznego. Z tej zasady wynika również zakaz zawierania umów, których celem jest obejście prawa (por. uzasadnienie wyroku SA w Szczecinie z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III AUa 472/16).

Wola stron nie może zmienić norm wynikających z ustawy, co wprost wynika z art. 58 § 1 K.c., który przewiduje sankcję nieważności umów lub ich postanowień sprzecznych z ustawami lub mających na celu ich obejście. Dlatego starania takiego sformułowania umowy (tu o badanie sprawozdania finansowego), by spełniała ona warunki dla dzieła, choć de facto jest to wykluczone, mogą zostać podważone m.in. przez ZUS dla celów ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Takie działania zmierzają bowiem do uniknięcia opłacania składek, których nie odprowadza się od samodzielnych umów o dzieło, a które są obowiązkowe przy umowach zlecenia/o świadczenie usług.