Zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, od której zostało wniesione odwołanie, nie trzeba wpłacać do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - chyba że decyzja zostanie opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Rygor nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Nie ma jednak zgody co do tego, kto ma wydać takie postanowienie, gdy decyzja pochodzi od naczelnika urzędu celno-skarbowego. Rozstrzygnięciem tej kwestii zajmie się poszerzony skład NSA.
Zasadą jest, że decyzja nakładająca na adresata obowiązek podlegający wykonaniu w trybie administracyjnego postępowania egzekucyjnego podlega realizacji dopiero wtedy, gdy stanie się ostateczna. Przewiduje to art. 239a Ordynacji podatkowej.
Wniesienie odwołania od wydanej w pierwszej instancji decyzji nakazującej uiszczenie zaległości podatkowej pozwala zatem wstrzymać się z zapłatą do momentu rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i potwierdzenia przez niego obowiązku dokonania płatności. Urzędnikom skarbowym nie wolno w tym czasie podjąć żadnych działań mających na celu uzyskanie spornej kwoty, które zmierzałyby do osiągnięcia stanu wynikającego z nieostatecznego rozstrzygnięcia. Nie tylko nie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne, ale także niedozwolone jest dokonanie z urzędu zaliczenia na zaległość podatkową nadpłaty podatku czy zwrotu VAT. Wykonaniem decyzji nie jest jednak ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Istnieje jeden sposób na zobligowanie podatnika do uregulowania spornej zaległości podatkowej - to nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie rozwiązanie wolno stosować w wyjątkowych sytuacjach. Organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznego rozstrzygnięcia nie zostanie wykonane z powodu krótkiego okresu do upływu jego terminu przedawnienia, trudnej sytuacji finansowej podatnika czy wyzbywania się przez niego majątku (patrz ramka).
Rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji w formie postanowienia. Stanowi tak art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej.
Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.
Praktyka pokazuje, że gdy nieostateczna decyzja pochodzi od naczelnika urzędu celno-skarbowego (kończy postępowanie podatkowe prowadzone przez niego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej), postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydaje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Takie działanie było przez długi czas całkowicie akceptowane - także przez NSA. Tłumaczono, że naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych z poborem i egzekwowaniem należności podatkowych. Zadania te wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma natomiast bezpośredni związek z możliwością prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 91/23).
Opisane stanowisko jest jednak coraz częściej kwestionowane. Podkreśla się, że organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego. Wskazuje tak art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kompetencje obu tych organów podatkowych reguluje szczegółowo ustawa o KAS. Zadaniem naczelnika urzędu skarbowego jest m.in. ustalanie, określanie oraz pobór podatków, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych, prowadzenie egzekucji administracyjnej. Natomiast naczelnik urzędu celno-skarbowego m.in. podejmuje kontrole celno-skarbowe oraz ustala i określa podatki. Ustawa o KAS nie zawiera regulacji przyznających któremuś z tych organów wyłączną kompetencję do opatrywania nieostatecznych decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać, że organem podatkowym pierwszej instancji, który jest uprawniony do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest ten naczelnik urzędu celno-skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 615/20).
Spór rozstrzygnie poszerzony (7-osobowy) skład NSA w odpowiedzi na pytanie jednego ze składów orzekających NSA (postanowienie NSA z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 442/24). Uchwała podjęta w tej sprawie będzie miała istotne znaczenie dla podatników.
Organy podatkowe często wykorzystują rygor natychmiastowej wykonalności, aby zyskać więcej czasu na dochodzenie zapłaty kwoty, która wynika z nieostatecznej decyzji wydanej na krótko przed upływem terminu przedawnienia podatku. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozwala wszcząć postępowanie egzekucyjne (jeżeli podatnik nie ureguluje dobrowolnie kwoty wynikającej z decyzji). Zastosowanie w jego toku środka egzekucyjnego (zajęcie mienia podatnika), o którym podatnik został zawiadomiony, powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin ten biegnie po przerwaniu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został zastosowany środek egzekucyjny.
Postanowienie o opatrzeniu decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, musi być wydane przez właściwy organ podatkowy. W przeciwnym razie postanowienie podlega uchyleniu, a toczące się postępowanie egzekucyjne jest umarzane. Konsekwencją tego jest to, że środek egzekucyjny zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie później uchylonego postanowienia nie spowodował przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc poszerzony skład NSA uzna, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego musi pochodzić od tego naczelnika urzędu celno-skarbowego, a nie od naczelnika urzędu skarbowego, to zajęcia majątku dokonane w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie postanowień wydanych przez naczelników urzędów skarbowych nie skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Oznaczałoby to zwrot (wraz z oprocentowaniem) należności wyegzekwowanych po upływie terminu przedawnienia.
Przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności:
|
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)
|