Organy podatkowe muszą respektować praktykę interpretacyjną

Podatnik, broniąc przyjętego przez siebie sposobu rozliczenia podatku, nie musi dysponować indywidualną interpretacją podatkową. Podobny zakres ochrony daje utrwalona praktyka interpretacyjna. Regulacje dotyczące jej stosowania funkcjonują co prawda od niespełna 3 lat, ale na ugruntowaną linię interpretacyjną można powoływać się także w przypadku wcześniejszych spornych spraw, co potwierdził niedawno NSA.

Indywidualne wyjaśnienia

Podatnicy, nie chcąc ponosić konsekwencji błędnych rozliczeń, najczęściej występują o indywidualne interpretacje przepisów podatkowych. Wydaje je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Zastosowanie się do uzyskanych w ten sposób wyjaśnień nie może szkodzić ich adresatowi. Zakres ochrony zależy od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem będącym przedmiotem interpretacji podatkowej miały miejsce przed jej doręczeniem, czy też wystąpiły po doręczeniu i zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku jej zastosowania. W pierwszym przypadku unika się zapłaty odsetek za zwłokę oraz nie jest wszczynane postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a rozpoczęte podlega umorzeniu. W drugim przypadku - poza wymienionymi wcześniej korzyściami - nie trzeba również uiszczać podatku, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie lub nie uwzględniono jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (patrz tabela).

Indywidualna interpretacja podatkowa chroni adresata zasadniczo do czasu zmiany regulacji prawnych, na podstawie których została wydana, chyba że wcześniej dojdzie do jej uchylenia, zmiany czy stwierdzenia wygaśnięcia z powodu niezgodności z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Utrwalona wykładnia

Innym wyjściem jest stosowanie utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

Utrwalona praktyka interpretacyjna to ugruntowane stanowisko organów Krajowej Administracji Skarbowej na temat określonego zagadnienia podatkowego. Ustala się ją na podstawie wyjaśnień dominujących w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego uzyskiwanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, wydawanych w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym podatnik zastosował się do takich wyjaśnień, oraz w ciągu 12 miesięcy przed jego rozpoczęciem. Jeżeli jednak w tożsamym zakresie zostanie wydana przed rozpoczęciem lub w trakcie okresu rozliczeniowego interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, to począwszy od dnia opublikowania interpretacji ogólnej lub zamieszczenia objaśnień podatkowych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, wyjaśnienia w nich zawarte uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną. W przypadku podatków nierozliczanych okresowo przez okres rozliczeniowy rozumie się miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w danym podatku. Stanowi o tym art. 14n § 5-7 Ordynacji podatkowej.

Stosowanie utrwalonej praktyki interpretacyjnej pozwala uniknąć dodatkowych obciążeń podatkowych w razie zmiany wykładni przepisów prawa (bez zmiany samego prawa). Zakres ochrony kształtuje się analogicznie jak w przypadku indywidualnych interpretacji podatkowych.

Przełomowy wyrok

Przepisy dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej mają zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2017 r. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, orzekł jednak, że także we wcześniejszych sprawach można powoływać się na ugruntowaną wykładnię i praktykę stosowania prawa. Wystarczy odwołać się do zasady zaufania do organów podatkowych.

Sprawa dotyczyła firmy, która zawarła umowę na kompleksowe utrzymanie autostrady w okresie od 2012 r. do 2016 r. Wykonywane przez nią usługi obejmowały m.in. odśnieżanie, czyszczenie jezdni, chodników i pobocza, naprawę nawierzchni, utrzymanie zieleni. Firma od początku opodatkowywała poszczególne usługi podatkiem VAT - w zależności od ich rodzaju - stawką 8% lub 23%. Kierowała się powszechną w latach 2012-2014 praktyką wynikającą z indywidualnych interpretacji podatkowych. Sama jednak nie wystąpiła i nie uzyskała takiej interpretacji. Prawidłowość rozliczeń potwierdzili również urzędnicy w czasie przeprowadzonej kontroli podatkowej. W 2014 r. zmieniło się stanowisko administracji skarbowej odnośnie opodatkowania wspomnianych usług. Nowa wykładnia nakazywała opodatkowanie usługi kompleksowego utrzymania autostrady, obejmującej całokształt różnorodnych czynności służących zachowaniu przejezdności i eliminacji zagrożeń dla bezpieczeństwa ruchu, stawką podstawową w wysokości 23%. Firma nie zmieniła jednak sposobu rozliczenia VAT. Urzędnicy przeprowadzili kolejną kontrolę podatkową i zażądali dopłaty VAT.

NSA w omawianej sprawie przyznał organom podatkowym rację co do konieczności opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrady jedną stawką VAT (23%). Uchylił jednak decyzję nakazującą firmie dopłatę podatku. Powołał się na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Wyklucza ona możliwość żądania zapłaty podatku w sytuacji, gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u niego uzasadnionego przekonania, że nie jest zobligowany do naliczania podatku.

To przełomowe orzeczenie. Dotychczas w podobnych sytuacjach sądy administracyjne opowiadały się za koniecznością zapłaty podatku, a stosowanie zasady zaufania sprowadzało się do niewyciągania wobec podatnika konsekwencji karnych skarbowych, ewentualnie przyznania mu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. NSA to zanegował. Takie ograniczenie stosowania zasady zaufania to tak naprawdę jej niestosowanie. Efektem prezentowanego dotychczas pojmowania zasady zaufania jest przyznanie, że organy podatkowe swoimi interpretacjami mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa, po czym, zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.)