Ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności

Przepisy o VAT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wadliwa wykładnia tego pojęcia może prowadzić do błędnego ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania usługi).

Miejsce świadczenia usług

Miejsce świadczenia usług ustala się, co do zasady, na podstawie miejsca, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu (patrz ramka). Przepisy o VAT nie określają definicji pojęć siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, co należy rozumieć przez te pojęcia, rozstrzygają natomiast przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia siedzibą działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Zaś w myśl art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto, jak wskazano w art. 53 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa UE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Orzecznictwo TSUE

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. W wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19, TSUE stwierdził, że pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług. W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zdaniem TSUE nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pośrednik działający w imieniu podatnika nie posiada uprawnień decyzyjnych związanych z prowadzoną przez niego działalnością w innym państwie, co przesądza o tym, że nie można uznać miejsca, w którym znajduje się nieruchomość, za stałą placówkę podatnika.

Natomiast TSUE w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., w sprawie C-232/22, zwrócił także uwagę na rolę zasobów technicznych i osobowych przy ustalaniu miejsca opodatkowania usług. Zdaniem TSUE podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza UE, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w państwie UE, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie UE.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych

Z omówionych orzeczeń wynika, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Także polskie sądy administracyjne zwracają uwagę na te zależności. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/20, wyjaśnił, że aby przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, powinien on móc przy wykorzystaniu w Polsce infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych VAT. Przy czym ta infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo-technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Jednak, zdaniem Sądu, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu czy zakres związania technicznymi aspektami zlecenia otrzymanego przez usługobiorcę. Nieprawidłowa, nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest, zdaniem WSA, konkluzja organu, w myśl której wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego mogło, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, stanowić sprawowanie kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym producenta kreujące stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT. Wyrok ten został utrzymany przez NSA w dniu 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2265/21.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)