Bony różnego przeznaczenia a VAT

Jeśli w momencie emisji bonu możliwe jest wskazanie jego miejsca opodatkowania oraz wysokość podatku VAT należnego, wówczas taki bon jest traktowany jako bon SPV. Natomiast gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego bądź gdy nie są znane obie te informacje łącznie, wyemitowane bony należy kwalifikować jako bony MPV.

Definicja bonów

Jak wynika z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, bon to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

Organy podatkowe wskazują, że w praktyce bonem może być wydrukowany voucher, karta podarunkowa czy karta elektroniczna. Ponadto Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.492.2022.4.JM, stwierdził, że sprzedaż punktów (uprawniających klienta np. do otrzymania towaru w zamian za te punkty) przez podatnika na rzecz klienta będzie uznana za sprzedaż bonu różnego przeznaczenia.

Sposób opodatkowania transakcji realizowanych z użyciem bonów uzależniony jest od tego, jakiego rodzaju są to bony. Ustawodawca rozróżnia bowiem bony jednego przeznaczenia (SPV) i bony różnego przeznaczenia (MPV) - patrz ramka.

Opodatkowanie emisji i transferu bonów

Sposób opodatkowania bonów SPV został określony w art. 8a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, transfer bonu SPV dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy (zasadę tę stosuje się do emisji bonu oraz każdego przekazania tego bonu po jego emisji, z wyłączeniem przekazania bonu do realizacji).

Zaś opodatkowanie VAT bonów MPV określono w art. 8b ustawy o VAT. W przypadku tych bonów podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy (art. 8b ust. 1 ustawy o VAT). Ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie podlega VAT.

W przypadku bonów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania:

• transferu bonu (tj. emisji oraz każdego przekazania bonu po jego emisji) - w odniesieniu do bonów jednego przeznaczenia,
• dostawy towarów lub wykonania usługi, których dotyczy bon - w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia.

Uznanie karty miejskiej za bon - wyrok TSUE

TSUE w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., w sprawie C-637/20, uznał, że instrument, który przyznaje uprawnionemu z tego tytułu prawo do korzystania z różnych usług w danym miejscu, przez ograniczony czas i do określonej wartości, może stanowić bon w rozumieniu art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT, nawet jeśli ze względu na ograniczony termin ważności tego instrumentu przeciętny konsument nie jest w stanie skorzystać ze wszystkich oferowanych usług. Instrument stanowi bon różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 30a pkt 3 dyrektywy VAT, ponieważ podatek od wartości dodanej należny z tytułu tych usług nie jest znany w chwili emisji bonu.

Powołany wyrok dotyczył ustalenia, czy sprzedawana przez spółkę szwedzką karta miejska, która daje turystom prawo do korzystania z określonych usług, w określonym miejscu, przez ograniczony czas i do określonej wartości, stanowi bon różnego przeznaczenia. Karta ta oferuje turystom - przez ograniczony czas i do określonej wartości - prawo wstępu do sześćdziesięciu atrakcji turystycznych. Uprawnia ona również do skorzystania z przewozu osób, takich jak wycieczki na trasach pokonywanych autobusami i statkami, oraz wizyt organizowanych przez innych usługodawców. Uprawniony z tytułu karty będącej przedmiotem postępowania głównego posługuje się nią jak środkiem płatniczym, aby uiścić wstęp lub skorzystać z usługi, nie uiszczając żadnych dodatkowych opłat, ponieważ karta ta jest rejestrowana za pośrednictwem przeznaczonego do tego czytnika. Po wyczerpaniu limitu kwotowego karty turysta nie może z niej dłużej korzystać.

TSUE wskazał, że bon jest instrumentem, z którym wiąże się w pierwszej kolejności obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w drugiej kolejności instrumentem, w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców, są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji. W związku z tym, zdaniem TSUE, należy zbadać, po pierwsze, czy takiemu instrumentowi towarzyszy obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a po drugie, czy wspomniany instrument lub związana z nim dokumentacja określają, jakie towary mają zostać dostarczone lub jakie usługi mają być świadczone lub czy została w nim określona tożsamość ich potencjalnych dostawców lub usługodawców.

Szwedzki organ podatkowy uznał, że karty miejskiej oferowanej przez spółkę nie można uznać za bon z uwagi na ograniczony termin jej ważności, bowiem przeciętny konsument nie jest w stanie skorzystać ze wszystkich oferowanych usług. Nie sposób zatem uznać, że sama karta jako taka podlega wymianie na towary lub usługi.

Natomiast TSUE wskazał, że z definicji bonu zawartej w art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT nie wynika, by termin ważności danej karty lub możliwość skorzystania ze wszystkich oferowanych w niej usług były elementami istotnymi dla celów uznania wspomnianej karty za bon w rozumieniu tego przepisu.

TSUE wyjaśnił także, że kwalifikacja karty jako bonu różnego przeznaczenia polega na wykluczeniu karty z definicji bonu jednego przeznaczenia. Zgodnie bowiem z art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT bon różnego przeznaczenia to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Natomiast bon jednego przeznaczenia został zdefiniowany jako bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu (art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT). TSUE wskazał, że w omawianej sprawie karta będąca przedmiotem postępowania głównego pozwala na dostęp do różnych usług, które podlegają różnym stawkom VAT lub są z niego zwolnione, oraz że nie można z góry przewidzieć, jakie usługi zostaną wybrane przez uprawnionego z tytułu tej karty. Zatem TSUE stwierdził, że VAT należny od usług świadczonych na rzecz uprawnionego z tytułu rozpatrywanej karty nie jest znany w chwili jej emisji, co wyklucza jej kwalifikację jako bonu jednego przeznaczenia. Jeżeli karta ta może stanowić bon, należy uznać ją za bon różnego przeznaczenia, którego opodatkowanie będzie ustalone w świetle art. 30b ust. 2 i art. 73a dyrektywy VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)