Zastosowanie ulgi na złe długi w VAT u wierzyciela

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Aby jednak podatnik mógł skorzystać z ulgi na złe długi, w sytuacji gdy inny przedsiębiorca mu nie zapłacił, musi spełnić ustawowe warunki.

Wierzytelność nieuregulowana w terminie

Podatnik (wierzyciel) może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny (tj. skorzystać z tzw. ulgi na złe długi) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czyli gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Aby podatnik mógł skorzystać z ulgi na złe długi, musi spełnić następujące warunki:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
• od daty wystawienia faktury określającej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Należy pamiętać, że jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w powyższym terminie, może tego dokonać w terminie późniejszym, jednak tylko poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności.

"Stare wierzytelności"

Jak wskazano wcześniej, obecnie prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności wygasa po 3 latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT - Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Przepis ten w tym brzmieniu obowiązuje od 1 października 2021 r. Wcześniej okres ten wynosił 2 lata. Nowelizacja wprowadzająca tę zmianę nie zawierała przepisów przejściowych w tym zakresie.

W związku z tym, organy podatkowe uznają, że do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce. Jeśli więc nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem. Ich zdaniem, brak jest podstaw do zastosowania ulgi w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. do wierzytelności, która powstała i której nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, nastąpi po 30 września 2021 r.

Warto zwrócić także uwagę na to, że TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, orzekł niezgodność polskich przepisów dotyczących ulgi na złe długi z przepisami dyrektywy VAT. TSUE uznał, że art. 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub usługi, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji VAT mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. TSUE w wyroku tym wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż przepisy, których celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT. W konsekwencji, zdaniem TSUE, konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać z ulgi na złe długi, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. Ponadto TSUE podkreślił, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności.

We wspomnianym wyroku TSUE nie odniósł się do zgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z dyrektywą VAT, bowiem nie było to przedmiotem zapytania prejudycjalnego.

Na ten temat wypowiedział się natomiast NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. I FSK 391/17. NSA zajmował się sprawą spółki, która twierdziła, że zasady neutralności i proporcjonalności decydujące o prawidłowym funkcjonowaniu systemu VAT dają jej prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, nawet jeśli dłużnik został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT po upływie 2 lat (obecnie 3 lat) liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiła faktury. Zdaniem NSA spółka nie wykazywała, aby z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych trudności czy zaistniałych okoliczności faktycznych lub otoczenia prawnego, nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem tego terminu. Spółka nie stwierdziła też, aby krajowe rozwiązanie prawne w sposób istotny niweczyło prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie.

Przy czym WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 709/21 (orzeczenie nieprawomocne), uznał, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE - termin ten powinien zostać pominięty.

Zbycie wierzytelności

W art. 89a ust. 3 ustawy o VAT określono, że korekta VAT może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji VAT za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku zaś, gdy po złożeniu deklaracji, w której skorzystano z ulgi na złe długi, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnicy często decydują się na zbycie wierzytelności za niżą cenę. Wówczas powstaje wątpliwość, w jakiej wysokości podatnik powinien skorygować VAT. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 (orzeczenie nieprawomocne), stwierdził, że w takim przypadku wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.