Odliczenie VAT przy WNT

Od 7 września br. nastąpiły zmiany dotyczące odliczenia VAT w przypadku WNT. Obecnie prawo do odliczenia VAT w przypadku WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

VAT od nabycia towaru w ramach WNT

Podatnicy, którzy nabywają towary od kontrahentów unijnych w ramach WNT, odliczają VAT z tytułu tych nabyć na zasadach ogólnych, czyli wówczas, gdy nabyte towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku kwota VAT należnego wykazana przez podatnika będzie jednocześnie kwotą VAT naliczonego podlegającą odliczeniu (z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń). Tak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Od 7 września 2021 r. zmiany wprowadzone w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT polegają na usunięciu terminu, zgodnie z którym skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od wykazania w deklaracji VAT należnego z tytułu WNT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Wyrok TSUE

Zmiana ta została wymuszona przez orzeczenie TSUE z dnia 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19, który uznał, że przepisy prawa unijnego stoją na przeszkodzie stosowaniu obowiązujących wówczas w Polsce rozwiązań w zakresie terminu odliczenia VAT z tytułu WNT. Chodzi o wcześniej obowiązującą zasadę, zgodnie z którą odliczenie VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, było możliwe pod warunkiem, że podatnik wykaże ten VAT należny w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przeciwnym przypadku podatek naliczony wykazywany był na "bieżąco". Zdaniem TS, nie było dopuszczalne zakazanie podatnikom prawa do odliczenia VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym deklarowany był VAT należny. Rozwiązania takie wykraczają bowiem poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT w przypadkach WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Kolejne zmiany

W ślad za zmianą art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT dokonano także identycznej zmiany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, odnoszącym się do transakcji importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, i WNT w zakresie własnego przedsiębiorstwa, rozliczanych w ramach systemu odwrotnego obciążenia. W związku z tym w zakresie tych transakcji także zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny.

3-miesięczny termin

Należy jednak podkreślić, że w wyniku nowelizacji nie zostało zmienione brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT pod warunkiem, że otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w przypadku nieotrzymania w tym terminie faktury dokumentującej WNT podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Otrzymanie przez podatnika tej faktury w terminie późniejszym upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Zgodnie z obecnymi przepisami podatnik, który nie otrzyma faktury, a wykaże VAT należny i naliczony (przykładowo w październiku), a w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, nie otrzyma faktury, będzie musiał i tak skorygować VAT naliczony. Przykładowo, gdy podatnik nie otrzyma faktury do końca stycznia 2022 r., to będzie musiał w rozliczeniu za styczeń skorygować VAT naliczony.

Czy taki był zamiar ustawodawcy? Jak tłumaczyło MF w uzasadnieniu do nowelizacji, w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT w przypadku WNT nadal utrzymany pozostanie warunek otrzymania faktury, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem MF, w wyroku w sprawie C-895/19 TSUE nie zakwestionował istniejącego warunku. Trudno zgodzić się z takim uzasadnieniem. W wyroku tym wyraźnie wskazano, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) dyrektywy. Natomiast nie zależy ono od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane, co do zasady, w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie tak, aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności. Zdaniem TSUE, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT z tytułu WNT w tym samym okresie co rozliczenie VAT należnego.

Oznacza to, że zmiany obowiązujące od 7 września 2021 r. są korzystne jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał faktury dokumentującej WNT i nie rozliczył z tego tytułu podatku VAT. Wówczas bowiem, gdy otrzyma fakturę, będzie miał prawo do skorygowania rozliczenia za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazania zarówno VAT naliczonego, jak i należnego w jednym miesiącu.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)