Prawo wierzyciela do ulgi na złe długi

W praktyce często występują sytuacje, kiedy to kontrahent pomimo obowiązku nie uiszcza terminowo należności za zakupiony towar czy wykonaną usługę. Podatnik VAT, któremu nabywca nie płaci za nabyte towary czy usługę, ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, która polega na korekcie podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Prawo do zastosowania ulgi na złe długi

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Wynika to z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Podkreślić należy, że termin 90 dni obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. (wcześniej było 150 dni). Dotyczy on również wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r. W praktyce 90-dniowy termin należy liczyć w stosunku do tych wierzytelności z 2018 r., których termin płatności przypadał 3 października 2018 r. lub później (90. dzień liczony od dnia 3 października 2018 r. przypadał w dniu 1 stycznia 2019 r.).

Ponadto podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi na złe długi, musi spełnić warunki wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (patrz ramka).

Kalkulator ulgi na złe długi dostępny jest w serwisie kalkulatory.gofin.pl.

Korekta podatku przez wierzyciela

Jeżeli wierzyciel spełnia określone warunki, to ma prawo dokonać korekty za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, czyli kiedy upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać, pod warunkiem że do dnia złożenia przez niego deklaracji podatkowej za ten okres należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto obowiązkiem wierzyciela, dokonującego korekty w ramach ulgi na złe długi jest także złożenie wraz z deklaracją, w której dokonał korekty, zawiadomienia o tej korekcie do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (druk VAT-ZD).

Natomiast gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, ma on obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego musi być zwiększona w odniesieniu do tej części.

Dłużnik w trakcie likwidacji

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela uzależnione jest m.in. od tego, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W jednej ze spraw rozstrzyganych przez NSA, dotyczącej ulgi na złe długi, czynny podatnik VAT wskazał, że wystawił na rzecz kontrahenta fakturę z tytułu świadczonych usług opodatkowanych na terytorium kraju i nie otrzymał zapłaty. Od dnia wystawienia faktury nie minęły więcej niż 2 lata, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, a w dacie wykonania usługi kontrahent (dłużnik) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie był w trakcie postępowania upadłościowego i w trakcie likwidacji. Jednak na dzień dokonania korekty VAT przez wierzyciela dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ale był już w trakcie likwidacji. Organ podatkowy uznał, że w takiej sytuacji nie został przez podatnika spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż kontrahent (dłużnik) jest w trakcie likwidacji. WSA rozstrzygający skargę podatnika zgodził się z organem podatkowym. Sprawa po skardze kasacyjnej złożonej przez podatnika trafiła do NSA, który z uwagi na powstałe wątpliwości interpretacyjne, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15, skierował do TS UE pytanie prejudycjalne, czy przepisy dyrektywy VAT zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela.

Natomiast WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (orzeczenie prawomocne), wyjaśnił, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, uznał, iż nie można pominąć faktu, że art. 273 dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Przy czym WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (orzeczenie prawomocne), wskazał, że na podstawie wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy VAT dokonanej przez TS UE należy uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych.

Także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 (orzeczenie nieprawomocne), uznał, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego powinno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo UE może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, w tym niewywiązania się z płatności. W ocenie Sądu art. 90 dyrektywy jest zatem bezpośrednio skuteczny, co wynika wprost z orzeczenia TS UE w sprawie C-337/13. Natomiast art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stanowi niewłaściwą implementację art. 90 dyrektywy.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)