W przypadku wykonania usługi budowlanej wraz z dostawą towaru należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy w tym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy z usługą budowlaną. Zazwyczaj strony w umowach wskazują, co jest przedmiotem sprzedaży.
Jeden z naszych Czytelników zamierza świadczyć w budynkach mieszkalnych usługi montażu kominków, które wcześniej zakupi od ich producenta. W związku z tym stosowałby jedną stawkę VAT w wysokości 8%. Miał jednak wątpliwości, czy jest to poprawne rozwiązanie.
W interpretacjach podatkowych organy podatkowe powołując się na orzecznictwo TSUE wskazują, że zasadniczo każde świadczenie powinno być dla celów VAT traktowane jako odrębne i niezależne. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę (tj. usługę kompleksową składającą się z kilku świadczeń pomocniczych), to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.758.2017.2.BW, Dyrektor KIS dodatkowo wskazał, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Jego zdaniem, dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.
Organ podkreślił, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, wykonaniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów trzeba uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.
Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Należy tutaj podkreślić, że zasadniczo to strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych jej elementów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy, tj. materiały, robocizna itp.
W związku z tym, jeśli z zawartej pomiędzy kontrahentami umowy wynika, iż przedmiotem sprzedaży są usługi budowlane, wykonywane z użyciem materiałów zakupionych przez usługodawcę, to na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, do opodatkowania tej usługi ma zastosowanie obniżona stawka VAT, oczywiście zakładając, że mamy do czynienia z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym.
Podatnicy, wystawiając fakturę za wykonanie usługi kompleksowej, mają często wątpliwości, czy mogą na fakturze w odrębnej pozycji wykazać czynności dodatkowe z nią związane, np. koszty materiałów.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.954.2016.2.JŻ, wyjaśnił że w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana fakturą, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem transakcji jest kilka odrębnych usług lub towarów, a nie jedno kompleksowe świadczenie. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy - elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę.
Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 701/16 (orzeczenie nieprawomocne), stwierdzając, że nic nie stoi na przeszkodzie dokonania na fakturze dodatkowej adnotacji o elementach świadczenia kompleksowego.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)
|