Świadczenia przekazane pracownikom za częściową odpłatnością

Spółka nabywa bilety, które przekazuje pracownikom w celu ich dojazdu do pracy. Pracownik pokrywa tylko część ceny za nabytą przez pracodawcę usługę, tj. 40% ceny, a pozostała kwota finansowana jest ze środków obrotowych pracodawcy (60% ceny). Czy jeżeli przykładowo cena biletu wynosi 108 zł (wartość netto: 100 zł, podatek VAT: 8 zł), to prawidłowym jest odliczenie przez spółkę i odprowadzenie podatku należnego w wysokości 8 zł, czy też należałoby odliczać i naliczać VAT w wysokości 3,20 zł (40%)?

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Fakt, że podatnik faktycznie nie jest konsumentem świadczonych usług wymienionych w treści pytania nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W związku z powyższym, gdy spółka nabywa bilety za dojazdy pracowników do pracy w celu ich przekazania pracownikom za odpłatnością (także pokrywającą tylko część ceny), to przyjąć należy, że taki pracodawca najpierw dokonuje zakupu usługi, a następnie usługę tę świadczy na rzecz pracownika. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.56.2023.2.SM wyjaśnił, że:

"(...) Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane »po kosztach« ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść (...)".

Uwzględniając powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony w pytaniu przyjmujemy, że spółka bierze udział w wykonywaniu czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przeciwnym wypadku nie można byłoby mówić o odprzedaży usługi. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.430.2022.2.ICZ. Czytamy w niej: "(...) w odniesieniu do nabywanych usług (zakwaterowanie pracowników spółki) - z uwagi na powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy - należy wyjaśnić, że Państwo, jako podmiot obciążający pracowników kosztami nabywanej usługi, nie będą traktowani jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Ponieważ jak wynika z opisu sprawy - w przedstawionym modelu nie będą Państwo brali udziału w świadczeniu usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracowników tymczasowych ani nie będzie stroną umów o zakwaterowanie z pracownikami, jak wynika z opisu sprawy umowy w zakresie zakwaterowania z pracownikami zawierane będą wyłącznie przez operatora. Operator będzie świadczył usługi zakwaterowania bezpośrednio na rzecz pracowników tymczasowych (...)".

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyłączeniem m.in. kwoty VAT, a także udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaż itd. Zdaniem organów podatkowych, w przypadku, gdy podatnik dokonuje na rzecz pracowników sprzedaży określonych świadczeń - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to należy wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 32 ust. 1-2 ustawy o VAT. Z tego też względu organy podatkowe uznają, że gdy pracodawca odsprzedaje pracownikowi nabytą uprzednio usługę, to ustalając podstawę opodatkowania pracodawca powinien uwzględnić zarówno część finansowaną przez pracownika, jak i pracodawcę, tj. podstawą opodatkowania powinna być cena rynkowa usługi. W praktyce oznacza to, że podstawę opodatkowania VAT stanowi kwota wynikająca z otrzymanych faktur z tytułu nabycia tych świadczeń, pomniejszona o kwotę VAT (tj. cena netto nabytej usługi). Tak uznał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.576.2021.2.JO.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem pracodawca, który obciąża pracownika częściową odpłatnością za bilety wymienione w treści pytania, ma zdaniem redakcji, prawo do odliczenia VAT od zakupionych usług (będących następnie przedmiotem odsprzedaży) ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT. Potwierdzeniem powyższego może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.325.2022.1.KO. Z interpretacji tej wynika, że pracownicy mają możliwość skorzystania m.in. z pakietu sportowo-rekreacyjnego. W tym celu pracodawca nabywa od zewnętrznego usługodawcy karnety sportowe (na podstawie faktury ze stawką VAT 8%), a następnie przekazuje je swoim pracownikom za częściową odpłatnością pracownika w wysokości 50% ich ceny. Kwoty za te świadczenia są potrącane z miesięcznego wynagrodzenia pracownika (na podstawie jego pisemnej zgody) za każdy miesiąc korzystania z tych świadczeń pozapłacowych. Pozostała kwota pokrywana jest ze środków obrotowych spółki. Spółka nie będzie korzystać w tym celu ze środków z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W ostateczności zdaniem organu podatkowego: "(...) przekazanie pracownikom świadczeń objętych wnioskiem za częściową odpłatnością wyczerpuje przesłanki dla uznania tych czynności za czynności opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej oraz mogą Państwo przyporządkować ten zakup wprost do czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia (podkreślenie redakcji) (...)".