Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług reklamowych. W związku z powyższym można w tym zakresie posiłkowo odwołać się do wykładni językowej oraz do orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenia w sprawach: C-68/92, C-73/92 oraz C-69/92).
Zgodnie z internetowym "Słownikiem języka polskiego" PWN reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Z kolei w ocenie TSUE pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Przy czym usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają w zakresie swojej działalności świadczenie usług reklamowych, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem tych usług. Powyższe zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.177.2019.2.AJ, w której czytamy: "(...) Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy (...)". Pomimo, że ww. interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wartości wypłaconych należności z tytułu zakupu powierzchni reklamowej, uprawnień do emisji przekazu reklamowego i czasu antenowego to może mieć zastosowanie do podatników VAT.
W praktyce zdarza się często, że podatnicy w ramach prowadzonej działalności świadczą usługi reklamowe, w tym usługi kompleksowej organizacji i obsługi kampanii reklamowych, czy akcji reklamowych. Na potrzeby świadczonych kompleksowych usług reklamowych mogą nabywać towary lub usługi podlegające obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności. Wśród podatników pojawiły się wątpliwości, czy w sytuacji, w której nabywają towary oraz usługi podlegające obowiązkowemu MPP, które następnie wykorzystują na potrzeby świadczonej przez siebie kompleksowej usługi reklamowej mają obowiązek umieszczania na przedmiotowych fakturach adnotacji "mechanizm podzielonej płatności"?
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT, do których stosuje się te same zasady opodatkowania. Ponadto w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość to nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.
Z kolei obowiązek wystawiania faktur z adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" istnieje, jeżeli łącznie spełnione są niżej wymienione warunki, tj. faktura:
• będzie wystawiona na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15.000 zł lub jej równowartość,
• dokumentować będzie dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy VAT, oraz
• będzie dokumentować czynności dokonywane na rzecz podatnika.
Zatem obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT udokumentowanych fakturą o wartości powyżej 15.000 zł.
W tym miejscu należy podkreślić, że w załączniku nr 15 do ustawy o VAT nie wymieniono usług reklamowych. W związku z powyższym podatnik wystawiając faktury dokumentujące świadczenie kompleksowych usług reklamowych o wartości przekraczającej 15.000 zł nie jest zobowiązany umieszczać na fakturach adnotacji "mechanizm podzielonej płatności."
W powyższej sprawie zostały wydane przez Dyrektora KIS liczne interpretacje indywidualne, np. z dnia 13 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.271.2020.2.JO, z dnia 17 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.278.2020.2.MM oraz nr 0114-KDIP1-1.4012.280.2020.2.MM. W tej pierwszej czytamy: "(...) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizuje on świadczenie złożone polegające na wykonaniu kompleksowej usługi reklamowej, co potwierdza wystawiana na rzecz kontrahenta faktura, z wskazaną jedną pozycją dotyczącą tej usługi. (...) Wnioskodawca na potrzeby świadczonych usług reklamowych nabywa szereg towarów i usługi, objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności. Wnioskodawca kalkulując należne mu wynagrodzenie, uwzględnia m.in. koszty nabywanych towarów i usług jednocześnie wskazując, że bez nabycia ww. towarów i usług nie byłoby możliwe wyświadczenie przez Wnioskodawcę usługi reklamowej zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta. (...) skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest/będzie świadczenie kompleksowe, sklasyfikowane w dziale PKWiU 73.1 »Usługi reklamowe«, które nie jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących świadczenie kompleksowej usługi reklamowej wyrazów »mechanizm podzielonej płatności« (podkreślenie redakcji) (...)".
Czy świadczenie usług reklamowych polegających na emisji reklam w radiu będzie należało zaznaczać kodem GTU_12?
Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 ze zm.) obowiązującego od 1 października 2020 r. wynika m.in., że ewidencja w zakresie podatku należnego zawierać będzie oznaczenia dotyczące wystąpienia usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Transakcja taka w nowym JPK_VAT z deklaracją będzie musiała być oznaczona kodem "12".
Warto podkreślić, że oznaczenia dostaw towarów i świadczenia usług prezentowane będą w strukturze ewidencji w zakresie podatku należnego dla JPK_V7M i JPK_V7K za pomocą symboli GTU_01-GTU_13. Zatem jeżeli przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą będą usługi o charakterze niematerialnym, np. usługi reklamowe to podatnik wpisze "1" odpowiednio w polu GTU_12.
Z odpowiedzi Ministerstwa Finansów dotyczących JPK_VAT z deklaracją (która dostępna jest na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z-deklaracja/#gtu) wynika, że "(...) W ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach brak jest definicji wymienionych w pytaniu usług o charakterze niematerialnym, które będzie należało oznaczać GTU_12. Zapis ten należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi. Pomocne w tym przypadku może być: (...) reklamowych: 73.1. (...)".
Zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015 w dziale 73 jako usługi reklamowe sklasyfikowano:
Kategoria ta obejmuje m.in. kompleksowe usługi reklamowe (73.11.11.0), czyli usługi planowania, tworzenia i realizowania kompleksowych usług reklamowych, takich jak: wybór mediów, projektowanie reklam, ilustracji, plakatów, pisanie scenariuszy do filmów reklamowych, umieszczenie ich w mediach, planowanie (bez produkcji) materiałów reklamowych i filmów, organizowanie kampanii reklamowych marketingu bezpośredniego lub reklamy bezpośredniej.
Przy czym grupowanie to nie obejmuje: produkcji i realizacji filmów reklamowych lub promocyjnych, sklasyfikowanych w 59.11.12.0, usług w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations), sklasyfikowanych w 70.21.10.0, usług badania rynku sklasyfikowanych w 73.20.11.0 oraz usług fotografii reklamowej sklasyfikowanych w 74.20.22.0.
Kategoria ta obejmuje m.in. pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w radiu i telewizji (73.12.12.0).
Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015 w dziale 60 jako usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych sklasyfikowano sprzedaż czasu na cele reklamowe w radiu (60.10.30.0). Grupowanie to obejmuje sprzedaż czasu na cele reklamowe w radiu przez nadawców programów radiofonicznych (z wyłączeniem ww. pośrednictwa sklasyfikowanego w 73.12.12.0).
Jeśli w sytuacji przedstawionej w pytaniu świadczone przez podatnika usługi stanowią usługi reklamowe, to podatnik w ewidencji sprzedaży wpisze "1" odpowiednio w polu GTU_12. Należy jednak mieć na uwadze, że usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które w zakresie swojej działalności mają świadczenie usług reklamowych, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych (np. przez agencje reklamowe). Dlatego też - zdaniem redakcji - uwzględniając odpowiedź MF usługi reklamowe świadczone przez wszystkich podatników VAT powinny być oznaczane tym symbolem.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
