Usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy - wyrok TSUE

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane).

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że kursy na prawo jazdy kategorii B, jak i C, D i E na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania, zaś kursy na kategorię A - co do zasady - podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT. Wyjaśnienia w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT kursów na prawo jazdy kat. B udzielił przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.123.2017.2.AK, w której podkreślił m.in. że: "(...) usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych. (...)"

Również w serwisie informacyjno-usługowym dla przedsiębiorcy dostępnym na stronie internetowej www.biznes.gov.pl w artykule dotyczącym zasad opodatkowania działalności ośrodków szkolenia kierowców czytamy, że: "(...) Kursy prawa jazdy kategorii B, C, CE to usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlegające zwolnieniu z podatku VAT - art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Szkolenia obejmujące motocyklistów (kat. A) już z takiego zwolnienia skorzystać nie mogą. Nie mogą bowiem służyć działalności zawodowej. (...)"

Kwestia zastosowania zwolnienia w powyższym zakresie na podstawie przepisów dyrektywy w sprawie VAT była przedmiotem rozważań przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., w sprawie C-449/17 orzekł, iż:

Rozstrzygana przez TSUE sprawa dotyczyła udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne niemieckiego sądu: "(...) Czy pojęcie »kształcenia powszechnego lub wyższego« zawarte w art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy (...) obejmuje także kursy nauki jazdy prowadzone w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami kategorii B i C1? (...)"

Zgodnie z ww. art. 132 ust. 1 lit. i) oraz j) dyrektywy w sprawie VAT zwolnieniu z opodatkowania podlega kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, jak również nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

TSUE w ww. wyroku zwrócił uwagę, że dyrektywa nie zawiera żadnej definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego". Wyjaśnił on zatem, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. W tym zakresie na podstawie utrwalonego orzecznictwa należy stwierdzić, że działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

Jak czytamy w tym zakresie: "(...) pojęcie »kształcenia powszechnego lub wyższego« w rozumieniu artykułu 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona. (...)

Tym samym pojęcie »kształcenia powszechnego lub wyższego« w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

To w świetle tych rozważań należy zbadać, czy nauka kierowania pojazdami prowadzona przez szkołę jazdy, taką jak szkoła prowadzona przez skarżącą w postępowaniu głównym, mająca na celu uzyskanie przez uczących się uprawnień do kierowania pojazdami kategorii B i C1, o których mowa w art. 4 ust. 4 dyrektywy 2006/126, może zostać objęta pojęciem »kształcenia powszechnego lub wyższego« w rozumieniu artykuł 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112. (...)"

W tym kontekście TSUE potwierdził, że nauczanie prowadzenia pojazdów w ramach szkoły jazdy obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, niemniej jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.

Z uwagi na powyższe TSUE uznał, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy nie obejmuje kursów nauki jazdy prowadzonych przez szkołę jazdy w celu uzyskania przez uczących się uprawnień do prowadzenia pojazdów kategorii B i C1.

Wprawdzie sprawa rozstrzygana przez TSUE dotyczyła podmiotu niemieckiego, ale może ona mieć także znaczenie dla polskich podatników. Zdaniem TSUE zwolnione z VAT mogą być jedynie usługi o charakterze edukacyjnym, zaś kursy prawa jazdy takimi usługami nie są. Wyrok TSUE w konsekwencji może w istotny sposób wpłynąć na sposób rozliczania podatku VAT przez szkoły nauki jazdy.