Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a także jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Użytkownik wieczysty może korzystać z przekazanego mu (cudzego) gruntu z wyłączeniem innych osób, a w zamian za to jest zobowiązany do uiszczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntu. Użytkownik ten może również swobodnie swoim prawem rozporządzać (np. dokonać jego zbycia). Z tym, że wtedy następuje przeniesienie nie prawa do gruntu, lecz prawa do korzystania z tego gruntu.
Zbycie takiego prawa na gruncie ustawy o VAT stanowi dostawę towarów, co wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Co do zasady zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzenia w sprawie VAT.
|
W grudniu 2011 r. spółka nabyła od osoby fizycznej (bez VAT) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem i urządzeniem (tory kolejowe i parowozownia). Aktualnie na działce nie ma żadnego urządzenia, a budynek kwalifikuje się do rozbiórki. Nie dokonywano żadnych nakładów na ten budynek, na jego terenie prowadzono jedynie prace porządkowe. Spółka planowała budowę zakładu produkcyjnego na zakupionym gruncie i w związku z tym wystąpiła o warunki zabudowy dla tego terenu. Za przygotowanie niezbędnej w tym celu dokumentacji otrzymała fakturę, na podstawie której odliczyła VAT naliczony. Wartość nakładów na dokumentację stanowiła około 20% wartości nabytego gruntu. Ostatecznie spółka wycofała się z budowy zakładu i zamierza sprzedać grunt wraz z pozyskaną dokumentacją. Czy taka sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT? Czy w wyniku dokonania sprzedaży zwolnionej trzeba będzie ustalać proporcję (spółka prowadzi obecnie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT)? |
Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zwolnione jest od podatku VAT na mocy przepisów rozporządzenia w sprawie VAT w następujących przypadkach:
Warunki zwolnienia z VAT dostawy budynków określone są w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.
W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Pierwsze zasiedlenie to zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
1) wybudowaniu lub
2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata, to wówczas istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w punkcie 10a cytowanego artykułu. Przepis ten przyznaje bowiem prawo do zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
W konsekwencji, jeśli dostawa budynku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się ten budynek, objęta jest tym zwolnieniem.
W sytuacji przedstawionej w pytaniu, spółce przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nabycie od osoby fizycznej, bez VAT), a ponadto nie ponosiła ona wydatków na ulepszenie tego budynku. Istnieją więc przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT dostawy budynku (byłej parowozowni) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. A jeśli zachodzą podstawy do zwolnienia dla dostawy budynku znajdującego się na gruncie użytkowanym wieczyście, to zwolnieniem należy również objąć sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (§ 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie VAT).
Niemniej jednak należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że budynek byłej parowozowni posadowiony na użytkowanym wieczyście gruncie w chwili obecnej klasyfikuje się wyłącznie do rozbiórki. Pojawiają się więc wątpliwości, czy mamy do czynienia jeszcze z gruntem zabudowanym czy też już z gruntem niezabudowanym (którego zbycie będzie podlegało zasadniczo opodatkowaniu stawką 23%, chyba że jest on przeznaczony na cele rolnicze/leśne). Można by bowiem przyjąć, że faktycznym przedmiotem planowanej transakcji nie jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem (czyli terenu zabudowanego), lecz nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Powyższe wiąże się przede wszystkim z tym, że użytkownik wieczysty gruntu ma świadomość konieczności rozbiórki budynku (który nie przedstawia dla niego żadnej wartości) posadowionego na zbywanej działce.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE, o czym szerzej pisaliśmy w Poradniku VAT nr 22 z dnia 20 listopada 2012 r. Sądy bowiem coraz częściej wskazują, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Ponadto zwracają również uwagę na jedną z cech podatku VAT, jaką jest zachowanie warunków konkurencji i równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu.
Z tego też względu wydaje się zasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym w pytaniu następuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, mimo znajdującego się na tym gruncie budynku byłej parowozowni przeznaczonego do rozbiórki. To z kolei prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie VAT, a sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (przy założeniu, że nie jest to grunt przeznaczony na cele rolne/leśne) wraz z zakupioną dokumentacją projektową podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.
Można by dodatkowo rozważyć, czy w razie zaistnienia w opisanej w pytaniu sytuacji podstaw do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (np. grunt niezabudowany byłby przeznaczony na cele rolnicze/leśne albo nastąpiłaby sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem korzystającym ze zwolnienia od podatku), zwolnienie to obejmowałoby również sprzedaż dokumentacji projektowej. Dokumentacja ta bowiem została pozyskana przez spółkę w związku z wystąpieniem o warunki zabudowy użytkowanego wieczyście terenu i planowaną inwestycją polegającą na budowie zakładu produkcyjnego na tym terenie. Przedsięwzięcie to jednak nie zostało przez nią zrealizowane, ale istnieje możliwość zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zakupioną dokumentacją projektową (co bezsprzecznie wpłynie na cenę sprzedawanego gruntu).
Wydaje się więc, że w tej sytuacji odsprzedaż przez spółkę zakupionej wcześniej dokumentacji projektowej wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu można by uznać za jedną czynność i potraktować jako dostawę towarów. Dokumentacja ta została bowiem zakupiona dla realizacji konkretnej inwestycji na sprzedawanym gruncie i nie stanowi ona oddzielnego przedmiotu sprzedaży. Jeżeli zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu korzystałoby ze zwolnienia od podatku, to również sprzedaż tej dokumentacji objęta byłaby tym zwolnieniem.
Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r., nr IPTPP1/443-990/11-2/MW odnosząca się do sprzedaży inwestycji w postaci przyłącza elektroenergetycznego wraz z dokumentacją projektową. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że przedmiotem czynności jest specyficzny towar (przyłącze wraz z dokumentacją), a tym samym mamy do czynienia z dostawą towaru, a nie ze sprzedażą usługi budowlanej.
Na zakończenie należy zauważyć, że w razie potraktowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokumentacją projektową w sposób kompleksowy i objęcia całej transakcji zwolnieniem od podatku zaistniałaby konieczność skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup tej dokumentacji (stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT). Natomiast nie wydaje się, że dokonanie tej czynności zwolnionej skutkowałoby obowiązkiem ustalania przez spółkę proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w razie wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT). Przepis art. 90 ust. 5 ustawy stanowi bowiem, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
