Zasady korygowania podatku VAT w ramach ulgi na złe długi

Przepisy ustawy o VAT umożliwiają podatnikom, którzy mają trudności z uzyskaniem od kontrahenta zapłaty za towar czy usługę "odzyskanie" kwoty zapłaconego podatku od danej czynności. Procedura ta nazywana jest powszechnie ulgą na złe długi i dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. O jej uprawdopodobnieniu mówimy wówczas, gdy nie zostanie ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Warunki umożliwiające skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi są następujące:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wierzyciel w ramach ulgi na złe długi pomniejsza zarówno podstawę opodatkowania, jak i kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Wierzyciel może zatem skorygować podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 150-dniowy, liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W praktyce podatnicy często mają wątpliwości co do terminu, w jakim mogą dokonać korekty podatku należnego. Z jednej strony bowiem w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT mowa jest o korekcie dokonywanej za dany okres rozliczeniowy (w którym minęło 150 dni od terminu płatności należności), bez zastrzeżenia, że korekta taka może zostać dokonana najwcześniej za ten okres. Wskazywałoby to na konieczność dokonania korekty tylko w tym jednym konkretnym okresie rozliczeniowym.

Z drugiej natomiast strony korekta jest prawem podatnika, z którego może skorzystać w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura. Zatem można by przyjąć, że w przepisie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT poprzez sformułowanie "korekta (…) może nastąpić…" ustawodawca wyznaczył najwcześniejszy z możliwych terminów, w jakich podatnik (wierzyciel) może skorzystać z ulgi na złe długi.

Ostatecznie Ministerstwo Finansów w publikacji zatytułowanej: "Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi odnośnie zmian w podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2013 r." uznało, iż wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Brak realizacji tego uprawnienia w tym konkretnym rozliczeniu - zdaniem Ministerstwa Finansów - nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, jednak prawo to może on wówczas zrealizować poprzez dokonanie korekty za okres, w którym ten 150-dniowy termin minął.

Podobne stanowisko w kwestii terminu dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi - choć dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2013 r. - zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1926/12 orzekł, iż wierzyciel nie może dowolnie wybrać terminu skorzystania z ulgi na złe długi. Sąd podkreślił, że ewentualne nieprawidłowe ujęcie zmniejszenia podatku należnego może zostać "poprawione" w drodze korekty deklaracji. Przyznał tym samym, że na dokonanie korekty w ramach ulgi na złe długi przepisy wyznaczają konkretny okres rozliczeniowy (przy spełnieniu ustawowych warunków do skorzystania z ulgi).

Wątpliwości dotyczące korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi dotyczą również sytuacji, w której strony na mocy zawartego porozumienia postanowią o przedłużeniu terminu płatności wynikającego z umowy czy faktury.

W takim przypadku, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr ITPP1/443-68a/13/MS, istnieje jednak możliwość przedłużenia terminu płatności należności w formie porozumienia zawartego między wierzycielem a dłużnikiem. Przepis art. 89b ustawy o VAT regulujący zasady korygowania podatku naliczonego przez dłużnika odwołuje się do terminu płatności ustalonego w umowie, czyli terminu, który został ustalony przez obie strony transakcji. Nie ma przeszkód - w myśl cywilnoprawnej zasady swobody umów - aby termin ten był przez strony przedłużony. Jeżeli więc kontrahenci przedłużą termin płatności, wówczas 150-dniowy okres, po upływie którego wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi, a dłużnik musi skorygować podatek naliczony, liczony powinien być od tego nowego, ustalonego przez strony w drodze porozumienia terminu.

W praktyce gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji wykonywania usług budowlanych, kontrahenci stosują zabezpieczenie w postaci kaucji gwarancyjnej, zabezpieczając się w ten sposób przed ewentualnym nienależytym wykonaniem robót. Po okresie gwarancji, kaucja (zatrzymana część wynagrodzenia) zostaje zwracana. W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy zatrzymana kwota kaucji oznacza, że wierzyciel nie otrzymał całości wynagrodzenia za usługę i może skorzystać z ulgi na złe długi? Czy też może termin 150-dniowy dla skorzystania z tej ulgi liczony powinien być dopiero od momentu upływu okresu gwarancyjnego zabezpieczonego kaucją?

Omawiane zagadnienie było przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP1/443-50/13/KM z dnia 18 kwietnia 2013 r., w której jednoznacznie uznano, iż początek biegu terminu 150-dniowego dla skorzystania z ulgi na złe długi wyznacza termin zakończenia okresu gwarancji, jaki został ustalony przez strony. Kwota kaucji jest kwotą zatrzymaną na podstawie porozumienia pomiędzy stronami i nie można w takim przypadku mówić o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności.

Zatem w sytuacji przedstawionej w przykładzie prawo do skorzystania z ulgi na złe długi powstanie w dwóch terminach. W odniesieniu do części należności (80%), termin 150-dniowy stanowiący o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności należy liczyć od upływu terminu płatności wskazanego na fakturze lub w umowie. Natomiast w stosunku do pozostałej części należności (20%), którą zatrzymano zgodnie z umową jako kaucję gwarancyjną - początek biegu terminu 150-dniowego wyznacza data zakończenia gwarancji, czyli 31 maja 2015 r.

Pamiętać należy, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją, w której dokona korekty, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Takie zawiadomienie pozwoli organom podatkowym zweryfikować spełnienie obowiązku skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika. Zawiadomienie, o którym mowa składa się na formularzu VAT-ZD określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (Dz. U. poz. 1451).

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zasady tej nie stosuje się wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Wątpliwości podatników w zakresie korekty podatku naliczonego budzi sposób dokonania tej korekty w przypadku częściowego odliczania podatku naliczonego (przy sprzedaży mieszanej).

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT regulujący zasady dokonywania korekty podatku naliczonego przez dłużnika, określa, że ma on obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wnikającej z faktury. Wydaje się zatem, że chodzi o kwotę faktycznie przez podatnika odliczoną. Jeżeli zatem w sytuacji przedstawionej w przykładzie podatnik dokonał korekty podatku naliczonego według określonego wskaźnika proporcji, wówczas dokonując korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 powinien już - zdaniem redakcji - uwzględnić kwotę podatku naliczonego po korekcie - czyli w wysokości, w jakiej faktycznie podatek został odliczony.

Dłużnik, który był obowiązany do skorygowania podatku naliczonego ze względu na nieuregulowanie należności, ale korekty takiej nie dokonał, narażony jest na ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur. Sankcja ta nie ma zastosowania wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że dłużnik, który nie ureguluje w określonym terminie należności za towar czy usługę, a skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy wierzyciel w stosunku do tej należności skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Może się zatem zdarzyć w praktyce taka sytuacja, że wierzyciel nie skoryguje podatku należnego w ramach ulgi na złe długi, natomiast dłużnik i tak będzie musiał skorygować odliczony podatek naliczony.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego musi być zwiększona w odniesieniu do tej części.

Równocześnie w przypadku uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty podatku naliczonego, dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (lub o część kwoty podatku naliczonego - przy częściowym uregulowaniu należności).

W związku z ponowną korektą podatku w przypadku uregulowania należności przez dłużnika podatnicy (wierzyciele) mają wątpliwości, czy w sytuacji gdy po skorzystaniu z ulgi na złe długi otrzymają odszkodowanie z polisy ubezpieczeniowej, uznać powinni, że należność została uregulowana i ponownie należy skorygować VAT należny?

Problem ten był przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-50/12/KM z dnia 4 kwietnia 2012 r. Podatnik (sprzedawca) zawarł z ubezpieczycielem umowę, na mocy której, w sytuacji gdy kontrahent nie uregulował należności wynikającej z faktury, ubezpieczyciel wypłacał podatnikowi odszkodowanie w wysokości 90% należności z faktury objętej ubezpieczeniem. W takim przypadku uznać należy - zdaniem organu podatkowego - że wraz z wypłatą odszkodowania ubezpieczyciel nabywa wierzytelność w wysokości 90% wartości faktury. Podatnikowi przysługuje już wówczas tylko wierzytelność w pozostałej wysokości (10%).

W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, iż przepisy dotyczące ulgi na złe długi nie wymagają aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Zatem uregulowanie należności przez podmiot trzeci (np. ubezpieczyciela) powoduje brak prawa do zastosowania przez wierzyciela ulgi na złe długi w części, która została mu zwrócona przez ubezpieczyciela.

Oznacza to, że otrzymanie odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej po skorzystaniu z ulgi na złe długi, powoduje konieczność dokonania powtórnej korekty podatku należnego w tej części, w jakiej podatnik "odzyskał" należność w formie odszkodowania.