Rozliczenie skonta udzielonego do sprzedaży wewnątrzwspólnotowej

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (z nieistotnymi tu wyjątkami - patrz art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei podstawą opodatkowania WDT (tak jak przy sprzedaży krajowej) jest zasadniczo obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny. Podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Rabaty mogą być udzielane już w momencie sprzedaży albo później. W tym pierwszym przypadku rabat uwzględniany jest już w fakturze pierwotnej. Z kolei jeżeli rabaty udzielane są po wystawieniu takiej faktury, dokumentuje się je fakturą korygującą (§ 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur).

Jeżeli kontrahentowi należy się skonto w związku z zapłatą w ustalonym terminie, to w momencie sprzedaży podatnik jeszcze nie wie, czy będą spełnione warunki do przyznania skonta. Należałoby zatem przyjąć, że skonto jest przyznane dopiero w momencie zapłaty, czyli zazwyczaj po wystawieniu faktury pierwotnej. To z kolei oznacza, że skonto powinno być udokumentowane fakturą korygującą. Nie ma znaczenia, że w fakturze pierwotnej znajdowała się informacja o kwocie należnego skonta przy zapłacie w określonym terminie.

Również organy podatkowe uznają, że udzielenie skonta za zapłatę w określonym terminie powinno być udokumentowane fakturą korygującą. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2011 r., nr ILPP4/443-193/11-2/ISN. W tej interpretacji podkreślono również, że podatnik udzielający skonta w związku z zapłatą w umówionym terminie powinien wystawić fakturę korygującą, pomimo że kontrahent zagraniczny takiego dokumentu nie potrzebuje.

Warto podkreślić, że w przypadku wystawienia faktury korygującej "in minus", obniżenie podstawy opodatkowania możliwe jest zasadniczo dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę. To jednak nie jest konieczne m.in. przy WDT (art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeżeli skonto jest udzielane w tym samym miesiącu (kwartale), co dokonano sprzedaży, nie ma wątpliwości, że w deklaracji VAT podatnik powinien wykazać podstawę opodatkowania WDT w kwocie już uwzględniającej skonto (tj. w kwocie pomniejszonej).

Mogą natomiast być wątpliwości, jak postąpić w przypadku, gdy ze względu na długi termin płatności skonto udzielane jest później (np. po 60 dniach od sprzedaży). Czy w takim przypadku korektę faktury należy ująć na bieżąco (tj. w deklaracji za miesiąc/kwartał otrzymania pomniejszonej zapłaty i wystawienia faktury korygującej), czy w rozliczeniu za okres, w którym wykazano pierwotną fakturę? Niestety, przepisy nie dają odpowiedzi na powyższe pytanie. Logicznym jednak wydaje się, aby korektę ująć na bieżąco, czyli w miesiącu (kwartale) przyznania skonta i wystawienia korekty faktury. Podstawa opodatkowania WDT była bowiem ustalona prawidłowo i nie powinno być konieczności korygowania deklaracji, w której wykazano tę transakcję.

Zaznaczamy, że wystawienie korekty do sprzedaży wewnątrzwspólnotowej nie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego. Sprzedaż taka bowiem zasadniczo opodatkowana jest według stawki 0% (kwota podatku nie występuje).

W przeciwieństwie do przepisów ustawy o VAT, w ustawach o podatku dochodowym brak jest szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do ustalania przychodu z tytułu WDT. Zastosowanie mają zatem te same zasady, co w przypadku sprzedaży krajowej.

Zgodnie z zasadą ogólną, za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży towaru zasadniczo uważa się dzień wydania towaru, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF.

Z kolei do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, osiągniętych w roku podatkowym, zalicza się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (zob. art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF).

Jak widać, udzielone skonta zmniejszają wartość przychodów ze sprzedaży. W ustawach o podatku dochodowym brak jest jednak regulacji, które określałyby, w którym momencie przychód należy zmniejszyć: w chwili wystawienia faktury korygującej, potwierdzającej udzielenie skonta, czy może należy skorygować przychód pierwotny, "cofając" się do okresu, w którym wykazano przychód z tytułu sprzedaży towarów, których skonto dotyczy.

W związku z brakiem regulacji w kwestii korygowania przychodów, na przestrzeni lat organy podatkowe prezentowały różne stanowiska odnośnie momentu korygowania przychodów, niekiedy uzależniając ten moment od przyczyny wystawienia faktury korygującej. Ostatnio jednak wśród organów podatkowych dominuje pogląd, że faktury korygujące powinny zawsze korygować przychód w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód z tytułu faktury pierwotnej, bez względu na przyczynę korekty. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-91/12-2/MS. Według niego, faktura jest dowodem księgowym, będącym podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego, wskazującym na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna ona potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji. Z kolei faktury korygujące wartość tę korygują. Przychód należny wskazany na fakturze pierwotnej może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyny korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Odnosząc się do skutków udzielenia skonta, organ podatkowy stwierdził:

"(…) skonto jest (…) rodzajem rabatu, tj. obniżeniem ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażonej kwotowo bądź procentowo. Zatem udzielenie rabatu w postaci obniżki ceny za towar stanowi podstawę do pomniejszenia przychodów z tytułu sprzedaży.

(…) udzielenie rabatu czy skonta nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

(…) udzielenie rabatu i skonta powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat czy skonto są związane. (…)"

Także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na konieczność korygowania przychodu w okresie, w którym wykazano przychód pierwotny, niezależnie od przyczyny korekty. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10 czy w wyroku z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 110/11. W drugim z tych wyroków czytamy:

"(…) Przepis (art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP - przyp. red.) nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury, także dla określenia kursu waluty. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony. W tym przypadku przychód, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie jego wydania także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur. (…)"

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, bezpieczniej będzie, jeśli podatnik, udzielając swojemu kontrahentowi skonta, skoryguje przychody w okresie, w którym pierwotnie wykazał przychód z tytułu sprzedaży towarów, których skonto dotyczy.

Kurs waluty obcej stosowany do wyceny faktury korygującej

Gdy przychód jest wyrażony w walucie obcej, przelicza się go na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (zob. art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP i art. 11a ust. 1 ustawy o PDOF).

Jeśli w związku z udzielonym skontem podatnik wystawi fakturę korygującą w walucie obcej, to przeliczenia tej faktury na złote dokonuje według tego samego kursu, jaki zastosował do wyceny faktury pierwotnej. Faktura korygująca bowiem, jak wcześniej pisaliśmy, nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, odnosi się ona natomiast do stanu zaistniałego w przeszłości. Ma ona na celu "sprostowanie" operacji gospodarczej, przeprowadzonej w przeszłości. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 180/11. Wyrok ten opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 32 z 10 listopada 2012 r., w artykule pt. "Zbiorcza faktura korygująca w walucie obcej przeliczana jest na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu - wyrok NSA".

Jak wcześniej wspomnieliśmy, skonto to zmniejszenie ceny towaru, rodzaj rabatu przyznawanego nabywcy. Udzielenie skonta zmniejsza zatem u sprzedawcy przychód ze sprzedaży. Wynika to z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości, gdzie zapisano m.in., że wynik działalności operacyjnej to różnica pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów.

Faktura korygująca, wynikająca z udzielonego skonta, zasadniczo powinna zmniejszać przychód ze sprzedaży w tym samym okresie, w którym osiągnięto przychód pierwotny.

Zmniejszenie przychodów ze sprzedaży na podstawie faktury korygującej może być dokonane zapisem:

Nie występuje tu kwota VAT, gdyż WDT opodatkowane jest stawką 0%.

Dekretacja:

Księgowania:

Dla celów podatkowych faktura korygująca, dokumentująca udzielone skonto, powinna - zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych - korygować przychód miesiąca, w którym wykazano przychód pierwotny, czyli w tym przypadku kwietnia. Podobnie powinno być dla celów bilansowych, jeśli jednak księgi rachunkowe za kwiecień zostały już zamknięte, to przychody bilansowe mogą być skorygowane na bieżąco, czyli w maju.

W artykule tym pomijamy kwestie związane z korektą przychodów na przełomie lat, pisaliśmy o tym bowiem w Biuletynie Informacyjnym nr 5 z 10 lutego 2013 r., w artykule pt. "Korekta sprzedaży na przełomie roku - ujęcie podatkowe i ewidencja księgowa".