Zaliczki (przedpłaty) otrzymane na poczet przyszłych dostaw towarów i usług krajowych - aspekt podatkowy i bilansowy

W sytuacji, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma część należności (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Tak wynika z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Podatnik otrzymujący zaliczkę (przedpłatę) wystawia fakturę zaliczkową, której zasady wystawiania określa § 10 rozporządzenia w sprawie faktur. W myśl tego przepisu, fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano całość lub część należności.

W ww. przepisie określono także niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura zaliczkowa, zawarto tam również wzór, za pomocą którego określa się kwotę VAT należnego:

gdzie:

KP - kwota podatku,

ZB - kwota otrzymanej części lub całości należności,

SP - stawka podatku.

Na fakturze zaliczkowej należy zamieścić m.in. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Przykładowy wzór faktury zaliczkowej znajduje się na naszej stronie internetowej www.gofin.pl.

Jeśli faktura zaliczkowa (faktury) nie obejmuje całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę, zwaną w praktyce fakturą końcową. Fakturę tę wystawia się na zasadach ogólnych, czyli zasadniczo nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wykazaną na tej fakturze sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek (przedpłat). Z kolei kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczki (przedpłaty). Faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur zaliczkowych.

WAŻNE: Zaliczka (przedpłata) opodatkowana jest według stawki VAT właściwej dla dostawy towaru/świadczenia usługi, której dotyczy. Otrzymaną zaliczkę traktuje się jak kwotę brutto, a zawarty w niej VAT należny obliczany jest metodą "w stu".

Zaliczka w walucie obcej

Jeśli podatnik otrzyma zaliczkę w walucie obcej, to otrzymaną kwotę musi przeliczyć na złote. Powinien tego dokonać - co do zasady - według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zaliczki (przedpłaty) będzie to zazwyczaj średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki (przedpłaty).

Podatnik może także zastosować ostatni kurs wymiany, opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Tak wynika z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Gdy podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę końcową w walucie obcej (gdyż kwota zaliczek nie objęła całej transakcji), powstają wątpliwości, czy kwota VAT należnego z takiej faktury powinna być pomniejszona o VAT wykazany na fakturze zaliczkowej na poziomie kwot wyrażonych:

• w walucie obcej,
   
• po przeliczeniu na złote.

Zastosowanie wariantu 2 sprowadza się do tego, że kwota VAT od całej transakcji przeliczana jest na złote według kursu właściwego dla faktury końcowej. Oznacza to, że ostatecznie VAT od zaliczki nie jest obliczany według kursu z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki.

Uważamy, że prawidłowe rozwiązanie zawiera wariant 1, tj. na fakturze końcowej podatnik najpierw powinien wyliczyć kwotę VAT od pozostałej wartości transakcji w walucie obcej (niepokrytej zaliczką), a dopiero potem dokonać przeliczenia tej kwoty według właściwego kursu waluty. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2010 r., nr ILPP1/4441-60/10-3/HMW:

"(…) Wskazując na zależność pomiędzy chwilą powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkowym trybie regulowania płatności za świadczenie usług, należy stwierdzić, iż w przypadku umownego ustalenia ceny usług w walucie obcej - w tym wypadku w euro - waluta ta stanowi miernik wartości tych usług. Zatem obliczenie rzeczywistej, konkretnej wysokości podstawy wymiaru podatku winno rozpoczynać się od ustalenia aktualnej kwoty pozostałej do zapłaty za usługę, która jednocześnie stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku zaliczkowej procedury płatności ceny za usługę, należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w euro o sumę już uiszczonych zaliczek w euro, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób podatek o sumę kwot tego podatku wyrażoną w euro wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak dokonana operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty podatku VAT na złote. (…)"

Z kolei zwolennikiem wariantu 2 był Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2010 r., nr IBPP2/443-369/10/JJ.

Zasadniczo, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (pomijamy tu sytuacje, gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych). Tak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF.

Powyższe oznacza, że otrzymanie należności "z góry" może skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Jeśli jednak jest to zaliczka, przedpłata, jej otrzymanie będzie obojętne podatkowo. Ustawodawca określił bowiem, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF).

Przychód nie powstaje także w dacie wystawienia faktury zaliczkowej. Wprawdzie dzień wystawienia faktury może decydować o dacie powstania przychodu, ale chodzi tu tylko o "zwykłą" fakturę, czyli taką, która dokumentuje konkretną czynność, tj. wydanie towaru, wykonanie usługi. Nie dotyczy to natomiast faktury zaliczkowej.

Może się zdarzyć, że przedpłata/zaliczka obejmuje 100% wynagrodzenia za towar lub usługę. Przy rozstrzyganiu, czy otrzymanie takiej wpłaty powoduje powstanie przychodu, należy zachować szczególną ostrożność. Organy podatkowe w wielu interpretacjach indywidualnych uznają, iż otrzymanie takiej przedpłaty/zaliczki jest obojętne podatkowo (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2012 r., nr ITPB3/423-632/11/MK). Zdarzają się jednak także takie interpretacje, w których organy podatkowe uznają, iż nie można traktować wpłaty 100% wynagrodzenia jako przedpłaty/zaliczki. Ich zdaniem, przedpłaty i zaliczki to część ceny, a nie 100%. W konsekwencji, otrzymaną zapłatę należy traktować jako zapłatę należności i wykazać przychód w dacie jej otrzymania. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., nr IPTPB1/415-160/11-4/MD.

Różnice kursowe a zaliczka w walucie obcej

Otrzymanie zaliczki w walucie obcej powoduje konieczność przeliczenia otrzymanej kwoty na złotówki. Jeśli zaliczka wpłynęła na rachunek walutowy, to wpływ ten należy wycenić według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy.

W związku z otrzymaniem zaliczki mogą powstać podatkowe różnice kursowe na rozrachunkach, przy czym różnice te ustala się dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu transakcji, której zaliczka dotyczy. Sama bowiem zaliczka, jak wcześniej pisaliśmy, jest obojętna podatkowo.

Przypomnijmy, że podatkowe różnice kursowe powstają m.in. wówczas, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu różni się (jest niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 6 ustawy o PDOP oraz art. 24c ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 6 ustawy o PDOF).

A zatem podatkowe różnice kursowe powstaną, gdy wartość przychodu z tytułu sprzedaży towaru/usługi będzie się różniła od kwoty zapłaconej przez kontrahenta. Na zapłatę tę będzie się składała kwota zaliczki (przedpłaty) i zapłata pozostałej części należności.

Podatkowe różnice kursowe ustalane są na rozrachunkach jedynie od kwoty netto, natomiast różnice dotyczące VAT są obojętne podatkowo.

Dla celów bilansowych ani otrzymanie zaliczki na przyszłe dostawy towarów i usług, ani też wystawienie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania przychodu. Otrzymaną zaliczkę (przedpłatę) jednostka może ująć na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Na koncie tym ujmuje się bowiem równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych (zob. art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Z chwilą uzyskania przychodu z tytułu transakcji, której zaliczka (przedpłata) dotyczy, ujętą na koncie 84 kwotę przeksięgowuje się na właściwe konto przychodów.

Ewidencję księgową otrzymania zaliczki przedstawimy na przykładzie liczbowym.

Dekretacja:

Księgowania:

Dodajmy, że jeśli zaliczka jest w walucie obcej, jej przeliczenia na złote dokonuje się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ zaliczki na rachunek walutowy, podobnie jak dla celów podatkowych. W rachunku bilansowym uwzględnia się różnice kursowe od całej wartości należności, a więc także od kwoty VAT.