Zwrot VAT w związku z wnoszeniem/otrzymaniem aportu do spółek kapitałowych - konsekwencje podatkowe i ewidencja księgowa

Ustalenie podstawy opodatkowania u wnoszącego aport

Przypomnijmy, że dla celów VAT aport traktuje się tak samo jak sprzedaż, tj. jak dostawę towarów lub świadczenie usług. Zasadniczo zatem aporty podlegają opodatkowaniu, poza pewnymi wyjątkami (np. nie podlega VAT aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - zob. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), kwestię tę jednak tu pominiemy.

Ustawodawca nie zawarł szczególnych regulacji odnoszących się do ustalania podstawy opodatkowania aportów, zastosowanie znajdą zatem zasady ogólne. Zgodnie z nimi, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli - w skrócie - kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Natomiast w przypadku transakcji, dla której nie określono ceny, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o VAT należny (art. 29 ust. 1 i 9 ww. ustawy).

Organy podatkowe w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych zajmują stanowisko, iż w przypadku wniesienia aportu nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary (prawa). Formę należności stanowią bowiem udziały w spółce, objęte w zamian za wniesione towary (prawa). Z tego względu podstawą opodatkowania u wnoszącego aport jest wartość rynkowa aportu, pomniejszona o kwotę VAT. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2012 r., nr ITPP2/443-1071b/12/RS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2012 r., nr IBPP2/443-576/12/AM.

Duże wątpliwości wzbudza sytuacja, w której spółka otrzymująca aport wydaje w zamian za ten aport udziały (akcje) w wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu i dodatkowo płaci wnoszącemu aport kwotę stanowiącą równowartość VAT należnego od tego aportu. Takiego rozliczenia aportu obecnie organy podatkowe nie kwestionują, wskazują jednak, że podstawę opodatkowania takiej transakcji stanowi wartość rynkowa aportu, pomniejszona o VAT należny. Jako przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 maja 2012 r., nr ILPP1/443-221/12-2/AI czy ww. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W drugiej z tych interpretacji uznano, iż organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń między stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe.

Odmienne stanowisko zajął natomiast NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11. Sąd stwierdził, że aport jest wkładem niepieniężnym, wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. Suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki. Dla celów VAT podmiot wnoszący aport jest dostawcą towaru (usługodawcą) a spółka go otrzymująca - nabywcą, "płacącym" za aport wynagrodzenie w postaci udziałów o określonej wartości. To zdaniem sądu oznacza, iż określona została kwota należna z tytułu wniesienia aportu. Kwotę tę stanowi suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wkładu wnoszonego do spółki. Kwotę tę, na potrzeby określenia podstawy opodatkowania (obrotu), należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Według NSA:

"(…) suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("stu") (...).

Każdorazowo (…) w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (…) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji). (…) wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto (…)."

Z powyższego wyroku można wysnuć wniosek, iż skoro dla celów VAT aport składników majątku (innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) rozlicza się tak samo jak "zwykłą" sprzedaż towarów lub usług, to VAT należny od tego aportu nie powinien być zwracany podmiotowi wnoszącemu aport. Wyrok ten zapadł jednak w indywidualnej sprawie, a - jak wcześniej pisaliśmy - obecnie organy podatkowe takiego zwrotu nie kwestionują.

Odliczanie VAT od aportu przez podmiot otrzymujący aport

Podmiot otrzymujący aport odlicza VAT naliczony z faktury dokumentującej aport na zasadach ogólnych. Ma on zatem prawo do odliczenia tego podatku, jeśli składniki majątku, otrzymane w drodze aportu (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) będą służyły jego działalności opodatkowanej (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 października 2012 r., nr ITPP2/443-840/12/EB. W przedmiotowej sprawie spółka miała otrzymać aportem grunty, a w zamian zamierzała wydać udziały w wartości netto przedmiotu aportu. Podatek należny od tego aportu spółka miałaby zapłacić podmiotowi wnoszącemu aport. Organ podatkowy uznał:

"(…) skoro - jak wynika z treści wniosku - czynność wniesienia (…) przedmiotowej nieruchomości w formie aportu będzie opodatkowana, a Spółka otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę transakcję, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim ta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, o ile nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 wykluczające to prawo. (…)"

Na temat prawa do odliczenia VAT od aportu wypowiedział się także WSA w Łodzi w wyroku z 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/11 (orzeczenie nieprawomocne), odnosząc się m.in. do sytuacji, w której wartość aportu została zawyżona, tj. nie odpowiada cenie rynkowej towarów wnoszonych aportem. Sąd stwierdził, że podmiot otrzymujący aport ma prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej aport także wtedy, gdy cena towaru (usług) określona na tej fakturze nie odpowiada cenie rynkowej. Wyrok ten opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 15 z 20 maja 2012 r., w artykule pt. "Odliczenie VAT od aportu, którego wartość została zawyżona - wyrok WSA".

Otrzymanie równowartości VAT należnego od aportu a przychód spółki wnoszącej aport

Zasadą jest, że spółka kapitałowa obejmująca udziały (akcje) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport (wkład niepieniężny) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskuje z tego tytułu przychód - w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji). Tak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Co jednak w sytuacji, gdy spółka wnosząca aport dodatkowo uzyska od spółki otrzymującej aport zwrot VAT należnego od aportu? Czy kwotę tego zwrotu należy wówczas zaliczyć do przychodów podatkowych?

Powyższa kwestia od pewnego już czasu wzbudza wątpliwości, szczególnie, że organy podatkowe zajmują rozbieżne stanowiska. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-319/12/AK, uznał, że otrzymanie środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu nie stanowi przychodu podatkowego. Wynika to - zdaniem organu podatkowego - z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2011 r., nr ITPB3/423-501/11/MK:

"(…) otrzymane przez Spółkę (…) środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego (…) nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. (…) w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość podatku od towarów i usług należnego, zapłacona Wnioskodawcy przez (...) w związku z transakcją wniesienia aportu do (...), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz (...), nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. (…)"

Całkowicie odmienne stanowisko zajął natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2011 r., nr IPPB3/423-850/11-2/MS. Organ podatkowy stwierdził, że środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego od aportu nie mają charakteru podatku. Podatkiem jest bowiem publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Kryteriów tych nie spełniają otrzymane przez spółkę ww. środki pieniężne, w związku z czym regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP nie mają do niej zastosowania. W konsekwencji, środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, otrzymane przez spółkę od spółki otrzymującej aport, stanowią przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze. Według tego organu podatkowego:

"(…) Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do Nowej spółki, tj. uiszczenie przez Nową spółkę przedmiotowej kwoty potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo. (…)"

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/10 (orzeczenie prawomocne).

Jak z powyższego wynika, jeśli spółka (wnosząca aport) otrzyma od innej spółki kapitałowej (obejmującej aport) środki pieniężne jako zwrot kwoty VAT należnego od aportu, to niezaliczenie tej kwoty do przychodu jest ryzykowne, bez uzyskania pozytywnej opinii organu podatkowego w tym zakresie.

Zapłata równowartości VAT należnego od aportu a koszty uzyskania przychodu w spółce otrzymującej aport

Krótko przypomnijmy, że zasadniczo spółka kapitałowa, która otrzymała aport, nie ponosi w związku z tym żadnych konsekwencji podatkowych. Wartość aportów (wkładów niepieniężnych) otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (czyli na pokrycie tego kapitału) nie stanowi - w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP - przychodu podatkowego. Przychód nie powstanie także wtedy, gdy wartość otrzymanego aportu jest wyższa od wydanych w zamian za ten aport udziałów. Przychodem nie są bowiem kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy (zob. art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy).

Mimo iż otrzymanie aportu nie stanowi przychodu, to środki trwałe uzyskane w ramach tej transakcji podlegają amortyzacji podatkowej. Nie są jednak kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne od nabytych w formie aportu środków trwałych od tej ich części, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy).

Ryzykowne jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodów równowartości VAT od aportu, którą spółka "zwróciła" podmiotowi wnoszącemu aport. Jeśli bowiem uznać (podobnie jak część organów podatkowych), iż ww. kwota ma charakter podatku VAT, to wartość tego podatku, jeśli podlega on odliczeniu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP.

Z kolei uznanie, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej, że zwracana kwota VAT nie może być utożsamiana z podatkiem VAT, także nie daje, naszym zdaniem, prawa do ujęcia jej w kosztach podatkowych. Wynika to z tego, iż kwota ta w rzeczywistości nie obciąża spółki otrzymującej aport. Podatek jest jej bowiem "zwracany" z urzędu skarbowego, a następnie jest on "przekazywany" spółce wnoszącej aport. Zatem dla spółki otrzymującej aport taka operacja powinna być, naszym zdaniem, obojętna podatkowo.

Ewidencja u wnoszącego aport

Wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za aport ujmuje się w księgach rachunkowych, w wartości nominalnej objętych udziałów, zapisem:

Jednocześnie wyksięgowuje się wartość księgową składników majątku wnoszonych aportem, co może być dokonane zapisem:

Jeśli przedmiotem aportu są środki trwałe, na pozostałe koszty operacyjne odnosi się ich nieumorzoną wartość. Rozchód tych środków trwałych księgowany jest na zasadach ogólnych.

W sytuacji, gdy na ww. kontach 76-0 i 76-1 powstanie różnica między wyższą wartością nominalną objętych udziałów a niższą wartością księgową przekazanego w zamian za te udziały aportu, to różnicę tę odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Może to być dokonane zapisem:

Jednocześnie wartość rynkową udziałów doprowadza się do wartości księgowej jako ceny nabycia, księgując tę operację:

Gdyby natomiast wartość księgowa wnoszonego aportu była wyższa od wartości otrzymanych udziałów, wówczas w momencie wniesienia aportu powstanie strata i nie dokonuje się dodatkowych zapisów w księgach rachunkowych.

Jeśli w związku z wniesieniem aportu występuje VAT należny, to ujęcie tego podatku w ewidencji księgowej jest uzależnione od ustaleń między stronami w zakresie tego, kto podatek ten pokrywa. Jeśli VAT należny pokrywany jest przez podmiot wnoszący aport, to wartość tego podatku księguje się:

Jeśli natomiast VAT należny od aportu jest zwracany przez podmiot otrzymujący aport, to kwota VAT stanowi należność od tego podmiotu. Drugostronnie kwotę tego podatku wykazuje się jako zobowiązanie wobec urzędu skarbowego, co może zostać ujęte w księgach rachunkowych zapisem:

Z kolei otrzymanie ww. kwoty VAT księguje się:

Ewidencja u otrzymującego aport

Spółka otrzymująca aport księguje otrzymane w ramach tego aportu składniki majątku z podziałem na odpowiednie grupy, np. zapisem:

Pod datą wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego, wartość nominalną udziałów pokrytych aportem odnosi się na zwiększenie kapitału zakładowego:

Jeśli wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną wydanych udziałów (nie może być ona niższa), to powstaje nadwyżka zwana "agio", którą przelewa się na kapitał zapasowy:

Jeśli VAT należny od otrzymanego aportu podlega odliczeniu i jednocześnie spółka otrzymująca aport VAT ten zwraca podmiotowi wnoszącemu aport, to kwotę tego VAT księguje:

Zwrot ww. podatku podmiotowi wnoszącemu aport księguje się:

Gdyby natomiast kwota VAT nie była zwracana podmiotowi wnoszącemu aport, a wartość nominalna udziałów odpowiadałaby wartości brutto aportu, wówczas VAT ten należałoby zaksięgować:

Natomiast w przypadku, gdy wartość nominalna udziałów odpowiadałaby wartości rynkowej netto, a VAT od aportu nie byłby zwracany wnoszącemu aport, to kwota odliczonego VAT zwiększyłaby kapitał zapasowy: