Dywidenda w formie rzeczowej - skutki w VAT, CIT i ewidencja księgowa

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Również niektóre przekazania nieodpłatne są traktowane analogicznie jak odpłatna dostawa towarów. Jest tak wówczas, gdy przy nabyciu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub w części (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Od tej zasady są wprawdzie wyjątki. Dotyczą one nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości, lecz ten aspekt sprawy tu pomijamy. Takie towary bowiem zazwyczaj nie są przekazywane udziałowcom w formie dywidendy, czy w zamian za nabycie udziałów w celu ich umorzenia.

Opodatkowanie VAT dywidendy wypłaconej w formie rzeczowej

Nie budzi wątpliwości, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie wywołuje żadnych skutków w VAT, ale w przypadku dywidendy w formie rzeczowej sprawa nie jest już tak oczywista. Wprawdzie logiczne wydaje się twierdzenie, że wypłata dywidendy - bez względu na jej formę - powinna wywoływać te same skutki w VAT, to nie można zapominać o tym, że w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Jest zatem spełniona podstawowa przesłanka uznania czynności za dostawę towaru. Ponieważ jednak przekazanie to nie wiąże się z żadnym świadczeniem ekwiwalentnym ze strony wspólnika (udziałowca), to zasadne jest przyjęcie, że czynność ta jest opodatkowana VAT jako nieodpłatne przekazanie towaru (jeżeli w stosunku do przekazywanego towaru podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT).

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2012 r., nr IPTPP4/443-288/12-4/UNR czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r., nr IPPP2/443-411/12-3/AO.

Uwaga! Jeżeli przedmiotem przekazania w formie dywidendy jest np. znak towarowy, czynność ta może być uznana za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Do nieodpłatnego przekazania towaru (tu: przekazania dywidendy w formie rzeczowej) należy stosować te same stawki VAT (lub zwolnienie od podatku), jak przy sprzedaży danego towaru. Jeżeli zatem przykładowo w formie dywidendy przekazywana jest nieruchomość, a od daty jej pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, minęły 2 lata, przekazanie to może być zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zaznaczamy, że inne stanowisko w sprawie rozliczenia VAT od dywidendy wypłacanej w formie rzeczowej zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/10 (orzeczenie prawomocne). Sąd uznał, że czynność ta nie podlega VAT. Sąd argumentował, że źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia udziałowców. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w K.s.h. i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany. Ponadto sąd uznał, że decyzja o wypłacie dywidendy jest podejmowana przez zgromadzenie akcjonariuszy, na decyzję którego spółka (reprezentowana przez zarząd, który prowadzi bieżące sprawy spółki) nie ma wpływu. Czynność polegająca na wypłacie dywidendy nie jest zatem czynnością polegającą na dysponowaniu przez spółkę własnym majątkiem, lecz raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców. Zdaniem WSA, wypłata dywidendy nie powinna być klasyfikowana jak zwykła czynność dyspozycji majątkiem spółki polegająca na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Również w przypadku przekazania towarów w zamian za umorzenie udziałów dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Są zatem podstawy do uznania tej czynności za dostawę towaru. Ponieważ czynność ta ma charakter odpłatny, należałoby ją potraktować analogicznie jak sprzedaż.

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z: 16 lipca 2012 r., nr IPPP2/443-483/12-2/MM oraz z 12 czerwca 2012 r., nr IPPP2/443-410/12-3/MM, a także NSA w wyroku z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10. Sąd argumentował, że pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć szeroko. Jest to nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym prowadzi do podobnego rezultatu. Ponieważ spółka, przekazując rzeczy wspólnikowi czy udziałowcowi w zamian za umorzenie udziałów, dokonuje przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, to czynność ta wypełnia definicję dostawy towarów. Argumentację tę można również przyjąć na potrzeby rozliczenia VAT przy przekazywaniu dywidendy w formie rzeczowej.

Zaznaczamy jednak, że inne zdanie miał NSA w wyroku z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11. Powołując się na orzecznictwo ETS sąd uznał, że nawet jeśli czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika VAT, to podlega ona opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że skoro spółka zajmowała się działalnością handlową (obrotu papierami wartościowymi nie można zakwalifikować do jej zawodowej aktywności), to nabycie udziałów przez tę spółkę w celu ich umorzenia nie jest czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd podkreślił jednak, że inaczej byłoby, gdyby spółka takie transakcje wykonywała w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego w zarządzaniu spółkami, w których taki pakiet został nabyty. To jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Pamiętajmy jednak, że wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie obowiązującej wykładni prawa.

Czy w spółce wypłacającej powstanie przychód?

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest praktycznie jednolicie pogląd, iż w przypadku wypłaty przez spółkę kapitałową dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczowej) spółka ta w następstwie takiej czynności nie rozpoznaje przychodu. Przykładem takiego stanowiska sądów administracyjnych może być wyrok wydany 14 marca 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1673/10, w którym stwierdzono:

"(...) Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (...) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana zarówno w formie gotówkowej, jak i niepieniężnej, stosownie do postanowień uchwały zgromadzenia wspólników (art. 191 i n. Kodeksu spółek handlowych). Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie wspólnika. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. (…) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa własności do znaku towarowego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Tożsame do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono również uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)."

Konsekwencją jednak zaprezentowanego wyżej stanowiska, iż uregulowanie w formie rzeczowej przez spółkę z o.o. zobowiązania z tytułu dywidendy nie rodzi po stronie spółki przychodu, byłaby jednak również konieczność wykluczenia możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu takiej spółki wydatków na zakup lub wytworzenie składników majątku przekazywanych tytułem wypłaty dywidendy. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli zatem wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie rodzi - zdaniem sądów - przychodu, to również koszty spółki poniesione celem wypłaty takiej dywidendy, w tym koszty zakupu i wytworzenia składników majątku przekazywanych tytułem tej wypłaty, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei organy podatkowe prezentują odmienne od powyższego stanowisko. Tytułem przykładu przywołać w tym miejscu można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lipca 2012 r. (nr IPPB3/423-231/12-4/GJ), w której stwierdzono m.in.:

"(...) Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem wyzbycie się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. (…)

W ocenie organu przeniesienie własności papierów wartościowych Spółki na wspólnika skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych składników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej papierów wartościowych, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. (...)"

Z kolei wyżej zaprezentowane stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym uregulowanie w formie rzeczowej przez spółkę z o.o. zobowiązania z tytułu dywidendy rodzi po jej stronie przychód z tytułu zbycia przekazywanego tytułem dywidendy składnika majątku (odpowiadający wartości zysku spółki przeznaczonego do wypłaty tej dywidendy), daje podstawę - zgodnie z wyżej przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP - do uwzględnienia kosztu uzyskania tego przychodu. W związku zaś z tym, iż stosownie do treści wskazanego art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty przez podatnika poniesione, do kosztów tych podlegałaby zaliczeniu wartość przekazanych przez spółkę towarów w cenie ich nabycia.

Podsumowując wskazać należy, że co do zasady, dywidenda stanowi świadczenie pieniężne. Kodeks spółek handlowych nie zabrania wyraźnie, aby przybrała ona formę rzeczową (niepieniężną). Wśród komentatorów K.s.h. możemy spotkać się z różnymi poglądami w kwestii możliwości wypłaty dywidendy niepieniężnej. Część z nich stoi na stanowisku, że dywidenda może być zrealizowana w rzeczach oznaczonych co do gatunku (np. towarach produkowanych przez spółkę), o ile ewentualność taką przewiduje umowa spółki. W konsekwencji takiego stanowiska nie jest dopuszczalne przekazanie dywidendy rzeczowej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, które działa bez umocowania opartego w umowie spółki. Ponadto na dywidendę nie można przeznaczyć rzeczy oznaczonych co do tożsamości, np. nieruchomości spółki. Przy czym w takim przypadku autorzy podkreślają, iż spółka może uzgodnić ze wspólnikami, że zamiast dywidendy pieniężnej spełni świadczenie w inny sposób w oparciu o art. 453 Kodeksu cywilnego.

Inny autor wyraził natomiast pogląd, że K.s.h. nie zabrania, by umowa spółki przewidywała możliwość wypłaty zysku w formie rzeczowej. Stwierdził także, że podobnie może to czynić także uchwała wspólników, która w przypadku naruszenia interesów udziałowca podlega zaskarżeniu na podstawie art. 249 § 1 K.s.h.

Rozstrzygając, czy w danej spółce można wypłacić dywidendę w formie niepieniężnej, warto zachować ostrożność. Wydaje się, że nie ma przeszkód, aby podjąć taką decyzję, gdy umowa spółki przewiduje możliwość wypłaty dywidendy w innej formie niż pieniężna, a przekazaniu podlegać mają rzeczy oznaczone co do tożsamości.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że w razie np. wątpliwości co do przedmiotu dywidendy, wspólnicy będą mogli próbować ją kwestionować przed sądem.

Natomiast w pozostałych przypadkach formalne podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy niepieniężnej można uznać za dopuszczalne, o ile uwzględnimy jedynie liberalne stanowisko w tej sprawie, reprezentowane m.in. przez sądy administracyjne. Z kolei podobny cel można osiągnąć podejmując uchwałę o wypłacie dywidendy w formie pieniężnej, a realizując inne świadczenie w oparciu o art. 453 K.c.

Na zakończenie wskazać należy, iż w dniu 27 sierpnia 2012 r. skierowany został do uzgodnień międzyresortowych rządowy projekt z dnia 24 sierpnia 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (główne jego założenia omawialiśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 26 (781) z 10.09.2012 r.). Zgodnie z proponowanymi w tym projekcie zmianami do obu ustaw o podatku dochodowym, z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzone zostałyby przepisy bezpośrednio wskazujące sposób określenia wartości przychodów i kosztów, w przypadku świadczeń wykonanych przez podatników "w naturze", w tym zasady określania wysokości przychodu w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej.

Czy wydatki związane z wypłatą dywidendy rzeczowej stanowią koszty podatkowe?

Wydatki związane z wypłatą dywidendy rzeczowej nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów ani w spółce dokonującej w tej formie wypłaty dywidendy, ani u wspólnika, na rzecz którego dywidenda jest wypłacana.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez podatnika działalnością i uzyskiwanymi w jej następstwie przez tego podatnika przychodami. W przypadku zaś wydatków związanych z wypłatą przez spółkę kapitałową dywidendą, wydatki takie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami podmiotu uzyskującego taką dywidendę, a nie spółki dywidendę taką wypłacającej. Jak m.in. stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 19 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 320/11):

"(...) zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma więc możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. (...)"

Możliwość zaliczania do podatkowych kosztów wydatków związanych z wypłatą dywidendy negują również organy podatkowe. Między innymi w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2012 r. (nr IPTPB3/423-142/12-6/IR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - odnosząc się do możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów wydatków spółki kapitałowej związanych z wypłatą dywidendy - stwierdził:

"(...) Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki kapitałowej - stanowi część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Natomiast nie stanowi ona kosztów podatkowych w spółce wypłacającej. W związku z tym, również wydatki związane z wypłatą dywidendy jako związane z kategorią kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wypłacona dywidenda stanowi (…) przychód akcjonariuszy Spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel a źródłem przychodów Spółki. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ani też funkcjonowania osoby prawnej. Powyższe dotyczy również wymienionych wyżej wydatków usług doradczych związanych z obowiązkami płatnika, postępowaniami sądowymi, komorniczymi. (...)"

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż uchwałą z 12 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/11) podjętą w składzie 7 sędziów również NSA uznał, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z o.o. na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom nie stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztów uzyskania przychodów, gdyż - zdaniem sądu - brak jest związku między wydatkami ponoszonymi w związku z wypłatą dywidendy a przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów spółki wypłacającej taką dywidendę.

Odnosząc się z kolei do możliwości zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wspólnika uzyskującego dywidendę wskazać należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody uzyskiwane przez podatników tego podatku z udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę na terytorium Polski, ustawodawca kwalifikuje jako odrębne od pozostałych źródło przychodów, uregulowane w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ustawy o PDOP, jakkolwiek co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest uzyskany przez podatnika dochód, stanowiący nadwyżkę uzyskanych przychodów nad kosztami ich uzyskania, to jednak przy ustalaniu tego dochodu nie uwzględnia się przychodów wskazanych w art. 22 tej ustawy, czyli przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski. W przypadku tego rodzaju dochodów przedmiotem opodatkowania jest bowiem przychód. Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy art. 7 ust. 3 tej ustawy wprost wykluczają uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym przez podatników tego podatku wydatków (kosztów) związanych z uzyskiwanymi przez nich przychodami z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski.

W ustawie o rachunkowości brak jest regulacji odnoszących się do sposobu rozliczenia w księgach rachunkowych operacji związanych z dywidendą przekazaną wspólnikom (udziałowcom/akcjonariuszom) w formie rzeczowej. Można jednak zastosować regulacje zawarte w interpretacji 17 Komitetu do Spraw Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej "Przekazanie aktywów niegotówkowych właścicielom". Z interpretacji tej wynika m.in., że zobowiązanie do przekazania aktywów niegotówkowych jako dywidendy na rzecz właścicieli wycenia się według wartości godziwej aktywów, które mają być przekazane. Jeśli wartość godziwa (tj. wartość zobowiązania z tytułu dywidendy) różni się od wartości księgowej przekazywanego aktywu, wówczas różnicę tę jednostka ujmuje w zysku lub stracie, w momencie uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy/wypłaty dywidendy.

Operacje związane z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych jednostki (spółki wypłacającej dywidendę) w następujący sposób:

Dodajmy, że jeżeli spółka wypłacająca dywidendę rzeczową jest zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku dochodowego od tej dywidendy, wówczas kwotę tego podatku ujmie w swoich księgach rachunkowych zapisem: