Zagraniczne podróże służbowe - wybrane problemy

Podatnik (pracownik), który podczas podróży służbowej ponosi określone wydatki (zakup paliwa, przejazdy autostradą, hotel, wynajem samochodu, naprawa pojazdu, usługi gastronomiczne), musi ustalić, czy zakup ten stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru lub import usług. Jeżeli tak - od takiego zakupu powinien rozliczyć VAT, wystawiając fakturę wewnętrzną.

Zakup paliwa w innym kraju Unii - czy trzeba rozliczyć WNT?

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Pojawia się jednak pytanie, czy zakup paliwa na terytorium innego kraju unijnego stanowi również WNT, skoro pewna jego część "przyjeżdża" do Polski w baku samochodu? Zauważmy, że paliwo nie jest kupowane w celu jego "wysłania lub przetransportowania". Ponadto zasadne wydaje się przyjęcie tu pewnego uproszczenia, iż paliwo zostaje "zużyte" w kraju, w którym dokonano jego zakupu (zatankowano). Inaczej bowiem w praktyce trudno byłoby określić, jaka jego część została przywieziona do Polski. To z kolei oznaczałoby, że zakup paliwa w innym kraju Unii nie stanowi WNT. Na nabywcy zatem nie ciążą żadne obowiązki w zakresie rozliczenia VAT w Polsce. Nie trzeba zatem tego zakupu dokumentować fakturą wewnętrzną ani wykazywać go w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej.

Zaznaczamy, że nawet gdyby uznać, że ww. zakup stanowi WNT, to i tak kwota podatku nie wystąpiłaby. Zwolnione od podatku jest bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku (art. 44 pkt 1 ustawy o VAT). Zwolnienie to może dotyczyć m.in.:

• paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej w ilości do 200 litrów na środek transportu (art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT),
   
• paliwa zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów, w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego innego niż służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą (§ 13 ust. 1 pkt 9 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie VAT).

Oznacza to, że nawet gdybyśmy uznali, iż zakup paliwa w innym kraju Unii należy rozliczyć w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (choć naszym zdaniem takiego obowiązku nie ma), to ze względu na to, że import paliwa w ilości odpowiednio do 200 litrów lub do 600 litrów zwolniony jest od podatku, również wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa byłoby generalnie zwolnione z VAT.

Zakup usług w zagranicznej podróży służbowej a obowiązek rozliczenia importu usług

Import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. Aby jednak podatnik (nabywca z Polski) musiał rozliczyć import usług, przede wszystkim miejsce świadczenia usługi, ustalone na podstawie art. 28b-28o ustawy o VAT, powinno znajdować się w Polsce.

Zazwyczaj miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest kraj usługobiorcy (art. 28b ustawy o VAT). Ta zasada - w odniesieniu do wydatków poniesionych w zagranicznej podróży służbowej - będzie miała jednak rzadko zastosowanie. Dla większości tych usług obowiązują bowiem szczególne regulacje.

Przykładowo, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (a do takich usług należy zaliczyć np. usługi hotelowe czy przejazdy autostradą) jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Skoro zatem nieruchomość (tu: hotel, autostrada) znajduje się poza Polską, usługi te nie są opodatkowane w Polsce. Zakupu tych usług nie należy zatem rozliczać w ramach importu usług.

Podobnie jest również w przypadku zakupu usług restauracyjnych lub cateringowych. Miejscem świadczenia takich usług jest bowiem - zgodnie z art. 28i ustawy o VAT - miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane (czyli poza Polską). Usług tych zatem również nie trzeba rozliczać w ramach importu usług. Jedynie gdy usługi, o których mowa, byłyby faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Unii Europejskiej, ich miejscem opodatkowania byłoby miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów. Jeżeli miejsce to znajdowałoby się w Polsce, a świadczący usługę nie posiadałby w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na nabywcy ciążyłby obowiązek rozliczenia importu usług. Wydaje się jednak, że takie zakupy występują sporadycznie.

Nie ma również obowiązku rozliczenia VAT w Polsce od wynajmu środków transportu poza terytorium kraju (jeżeli jest to wynajem krótkoterminowy - do 30 dni). Miejscem opodatkowania ww. usług jest bowiem miejsce, w którym środki te są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ww. ustawy).

Podatnik będzie natomiast musiał rozliczyć import usług np. od naprawy pojazdu poza terytorium kraju (jeżeli usługodawca nie ma w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Miejsce świadczenia (opodatkowania) tej usługi wyznacza bowiem zasada ogólna (art. 28b ustawy o VAT), według której znajduje się ono w miejscu (kraju), w którym usługobiorca będący podatnikiem posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Import usług dokumentuje się fakturą wewnętrzną, w której wykazuje się kwotę podatku z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki VAT (tu: 23%). Za podstawę opodatkowania należy natomiast przyjąć kwotę, którą usługobiorca zobowiązany jest zapłacić (art. 29 ust. 17 ustawy o VAT). Jeżeli podstawa ta wyrażona jest w walucie obcej (a tak jest zazwyczaj przy zakupie usług od kontrahentów zagranicznych), przeliczenia należy dokonać według średniego kursu danej waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, którym jest zazwyczaj dzień wykonania usługi (przy założeniu, że wcześniej nie dokonano zapłaty). Jeżeli zatem kontrahent w dniu naprawy samochodu wystawi fakturę w walucie obcej dokumentującej wykonaną usługę, do przeliczenia tej kwoty - na potrzeby rozliczenia importu usług - podatnik zastosuje średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

VAT należny wykazany w fakturze wewnętrznej jest jednocześnie VAT naliczonym podlegającym odliczeniu, o ile zakup związany jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że wykazanie importu usług nie powoduje dla podatnika obciążenia podatkowego.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wynika to z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 11a ust. 2 ustawy o PDOF.

Zatem przeliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej na złote, zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych, dokonuje się za pomocą średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.

Natomiast do wypłaty zaliczki w walucie obcej zastosowanie będą miały przepisy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (z nieistotnym w tej sytuacji zastrzeżeniem), odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Takie same zasady wynikają z przepisów ustaw podatkowych, które z dniem 1 stycznia 2012 r. zostały zmienione w celu ujednolicona z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP oraz art. 24c ust. 4 ustawy o PDOF).

W świetle powyższego, jeżeli jednostka nie posiada własnego rachunku walutowego i nabywa walutę np. w banku, by następnie wypłacić ją w formie zaliczki na poczet podróży, to wycenia się tę walutę według kursu faktycznie zastosowanego, czyli po cenie, za jaką walutę kupiono.

Z kolei w przypadku wypłaty pracownikowi zaliczki z firmowego rachunku walutowego nie dochodzi do faktycznej wymiany walut na złote. Zatem rozchód środków z tego rachunku wycenia się po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki.

Kurs, według którego wyceniono zaliczkę, będzie się różnił od kursu przyjętego do rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej, powstaną więc różnice kursowe na rozrachunkach z pracownikiem. Powstaną też różnice kursowe na rachunku walutowym.

Dodajmy, że dotychczas wskazywaliśmy, iż w ramach uproszczenia, do wyceny wypłaty zaliczki w walucie obcej na pokrycie kosztów podróży służbowej stosuje się kurs, po jakim wyceniono wpływ walut na rachunek walutowy. Jednakże Ministerstwo Finansów w udzielonych naszemu Wydawnictwu odpowiedziach (pisaliśmy na ten temat m.in. w Biuletynie Informacyjnym nr 13 z br.) zakwestionowało stosowanie do rozchodu walut kursu historycznego. Dlatego też do wypłaty zaliczki (tak jak do innych rozchodów) w walucie obcej z własnego konta walutowego powinno się stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki.

Dekretacja:

Księgowania:

Pracownikowi wysłanemu w zagraniczną podróż służbową przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Dieta przysługuje na pokrycie kosztów wyżywienia oraz na inne drobne wydatki, a jej wysokość ustalona jest w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Za każdą pełną dobę zagranicznej podróży służbowej, liczonej - w przypadku podróży odbywanej środkami komunikacji lądowej - od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do momentu przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej, przysługuje dieta w pełnej wysokości. Natomiast za niepełną dobę podróży trwającej:

• do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
   
• ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 1/2 diety,
   
• ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

W odniesieniu do zagranicznej podróży służbowej, która składa się także z dwóch odcinków podróży krajowej (do i od granicy), powstawały wątpliwości, w jaki sposób rozliczać takie krajowe odcinki zagranicznej podróży służbowej. Wybór metody ustalenia długości trwania takiej podróży (poprzez zsumowanie dwóch odcinków podróży krajowej lub rozliczenie ich oddzielnie) ma istotne znaczenie dla prawa do diety. Łączne zliczanie w wielu przypadkach spowoduje wystąpienie prawa do diety, natomiast oddzielne - może przesądzić o braku prawa do diety lub o mniejszej liczbie tych diet.

Wobec kontrowersji wokół przedstawionego problemu stanowisko zajął Departament Prawny Głównego Inspektoratu Pracy. W piśmie z 2 lutego 2009 r. (znak: GPP-417-4560-10/09/PE/RP) uznał on, że w przypadku pracownika wyjeżdżającego w zagraniczną podróż służbową, w czasie której w jednej dobie dojeżdża on do granicy państwa, a w innej dobie po zakończeniu podróży zagranicznej wraca z granicy państwa do miejsca ustalonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, odbywa on dwie podróże krajowe i jedną podróż zagraniczną.

Rekompensata za pracę w godzinach nadliczbowych, która miała miejsce w trakcie zagranicznej podróży służbowej, powinna opierać się o regulacje polskiego prawa pracy. Nie ma w tym przypadku konieczności ustalania wynagrodzenia za nadgodziny według stawek obowiązujących w państwie docelowym podróży. Obowiązek stosowania takich stawek występuje, jeżeli pracownik zostaje oddelegowany do pracy za granicę, co wiąże się z czasową zmianą określonego w umowie o pracę stałego miejsca świadczenia pracy. Wówczas - w myśl dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. WE z 21 stycznia 1997 r., L nr 18, poz. 1) - pracownicy powinni mieć zagwarantowane minimalne stawki płacy wraz ze stawką za nadgodziny według przepisów o wynagradzaniu obowiązujących w państwie, na terytorium którego jest wykonywana praca (art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy 96/71/WE). Zgodnie z przepisami przytoczonej dyrektywy, prawo pracy państwa oddelegowania może przewidywać dwa wyjątki od wymogu stosowania dyrektywy, dotyczące przypadków:

• oddelegowania trwającego do 8 dni i polegającego na wstępnym montażu lub pierwszej instalacji wyrobów stanowiących nieodłączną część umowy na dostawę wyrobów, które są niezbędne do uruchomienia zakupionego sprzętu, a usługa montażu jest wykonywana przez wykwalifikowanych pracowników z przedsiębiorstwa będącego dostawcą kupowanego sprzętu, z wyjątkiem dotyczącym prac budowlanych wymienionych w załączniku do dyrektywy,
   
• oddelegowania nieprzekraczającego 1 miesiąca, o ile państwo członkowskie wprowadziło taki wyjątek po konsultacji z partnerami społecznymi (art. 3 ust. 2 i 3 dyrektywy 96/71/WE).

Przytoczone powyżej regulacje w każdym przypadku dotyczą jednak oddelegowania pracownika, a nie wysłania go w podróż służbową. W omawianej sprawie rozliczenia za pracę w nadgodzinach mającą miejsce w czasie podróży służbowej poza granicami kraju należy więc dokonać na podstawie polskiego prawa pracy, bez względu na prawo obowiązujące w miejscu wykonania tej pracy.