Sprzedaż przez Internet na terytorium kraju - rozliczenie dla celów podatkowych i bilansowych

Zasadniczo obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wydania towaru, a gdy dostawa powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do sprzedaży dokonywanej przez Internet, która realizowana jest w ten sposób, że towar wydawany jest za zaliczeniem pocztowym/za pobraniem lub po otrzymaniu zapłaty od nabywcy.

Sprzedaż przez Internet dokonywana za zaliczeniem pocztowym/za pobraniem

Datę powstania obowiązku podatkowego wyznaczy tu treść art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Jak widać, nie ma tu żadnego znaczenia dzień wydania towaru ani też data wystawienia faktury. Liczy się wyłącznie moment otrzymania zapłaty.

Można mieć wątpliwości, czy powyższe zasady odnoszą się także do przesyłek realizowanych przez firmy kurierskie, za pobraniem, czy tylko do usług świadczonych przez Pocztę Polską. Według organów podatkowych - tak. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2010 r., nr ILPP1/443-1571/09-2/AT stwierdził:

"(...) w przypadku dostawy (sprzedaży) towarów za zaliczeniem (pobraniem gotówki) przez firmę kurierską, którą to gotówkę klient uiszcza w momencie odbioru przesyłki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za sprzedany towar, tj. z chwilą uznania kwoty zapłaty na rachunku Wnioskodawcy bądź wpływu należności do kasy (...)."

A zatem, niezależnie od tego, czy dostawa wysyłkowa realizowana jest za zaliczeniem pocztowym, czy za pobraniem (przesyłka kurierska), w obu tych przypadkach moment powstania obowiązku podatkowego jest taki sam, tj. powstaje w dacie otrzymania zapłaty za towar.

WAŻNE: Za datę otrzymania zapłaty za towar, będącą dniem powstania obowiązku podatkowego, uważa się dzień otrzymania pieniędzy przez sprzedawcę internetowego, a nie moment przekazania tych pieniędzy pracownikowi Poczty Polskiej/kurierowi.

Wydanie towaru po dokonaniu wpłaty przez nabywcę

W art. 19 ust. 11 ustawy o VAT zapisano, że jeżeli przed wydaniem towaru (lub wykonaniem usługi) otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W sytuacji zatem, gdy sprzedawca otrzyma od nabywcy zapłatę przed wydaniem towaru, to obowiązek podatkowy powstanie u niego w dacie otrzymania tej zapłaty.

Kasa fiskalna a sprzedaż przez Internet

Zasadniczo podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (oraz rolników ryczałtowych) są zobowiązani ewidencjonować tę sprzedaż w kasie rejestrującej.

Z obowiązku tego do dnia 31 grudnia 2012 r. zwolniono podatników, u których kwota obrotu na rzecz tych osób nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40.000 zł, jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania. Zwolnieniem z obowiązku prowadzenia kas rejestrujących objęto również podatników, którzy w br. roku rozpoczęli sprzedaż na rzecz ww. osób - zwolnienie to obowiązuje do dnia przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł z tytułu tej sprzedaży (zob. § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 930).

W odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej ustawodawca przewidział dodatkowo zwolnienie z obowiązku prowadzenia kas rejestrujących, jeżeli zapłata nastąpi w określonej formie. Do dnia 31 grudnia 2012 r. zwolniono z ww. obowiązku sprzedaż towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), z wyjątkiem dostawy paliw płynnych, gazowych oraz dostaw towarów wymienionych w § 4 ww. rozporządzenia, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). Skorzystanie z tego zwolnienia jest możliwe pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła (zob. poz. 36 załącznika do ww. rozporządzenia). Kolejnym warunkiem tego zwolnienia jest prowadzenie przez podatników szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, na rzecz których dokonano wysyłki towarów.

Zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nie mogą również skorzystać podatnicy wymienieni w § 4 ww. rozporządzenia (np. prowadzący działalność w zakresie dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego, telekomunikacyjnego, fotograficznego, płyt CD, DVD, wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych, itd.), i to bez względu na wysokość osiąganych obrotów.

Sprzedaż przez Internet nie została szczególnie uregulowana w ustawach o podatku dochodowym, dlatego jej rozliczenie dokonywane jest na zasadach ogólnych.

Zasadniczo, za datę powstania przychodu ze sprzedaży towarów uważa się dzień wydania rzeczy, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Do przychodów nie zalicza się jednak pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF).

Przy sprzedaży za pośrednictwem Internetu towar zazwyczaj jest wysyłany za pobraniem/za zaliczeniem pocztowym lub po dokonaniu wpłaty.

Wysłanie towaru za zaliczeniem pocztowym/za pobraniem

W sytuacji, gdy towar sprzedawany jest za pobraniem/zaliczeniem pocztowym, sprzedawca najpierw wysyła towar (wraz z fakturą/rachunkiem/paragonem), a dopiero później otrzymuje za niego zapłatę. Termin wydania towaru zbiega się tu z datą wystawienia faktury/rachunku/paragonu i czynności te skutkują powstaniem przychodu podatkowego.

Może się zdarzyć, że nabywca odstąpi od umowy i nie odbierze towarów lub je odeśle. Wówczas sprzedawca skoryguje przychody, zmniejszając je o wartość nieodebranych/zwróconych towarów.

Wysłanie towaru po otrzymaniu zapłaty od nabywcy

W przypadku otrzymania zapłaty przed wydaniem towaru przychód powstaje już w momencie otrzymania zapłaty.

Organy podatkowe uważają, że gdy zapłata za towar, dokonana przed jego wydaniem, ma charakter definitywny (ostateczny), wówczas uważa się ją za uregulowanie należności "z góry". Zapłaty takiej nie można uznać za zaliczkę czy przedpłatę, w związku z czym nie mają do niej zastosowania ww. przepisy, wyłączające z przychodów wpłaty na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Regulacje te odnoszą się bowiem - według organów podatkowych - jedynie do zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych dostaw towarów (i usług), nie dotyczą one natomiast zapłat, które mają charakter definitywny (zapłat "z góry").

Zdaniem organów podatkowych, w przypadku wydania towaru po otrzymaniu zapłaty, przychód podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty. Tak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2010 r., nr IBPBI/1/415-439/10/ZK:

"(...) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży internetowej. Sprzedawany przez niego towar zostaje wysyłany do nabywców po otrzymaniu od nich zapłaty.

(...) otrzymanie z góry zapłaty za zakupiony towar generuje powstanie u sprzedającego przychodu z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej już w momencie jej otrzymania (...) uregulowania należności za zakupiony towar przed jego otrzymaniem nie można utożsamiać z zaliczką bądź przedpłatą. (...)"

W ustawie o rachunkowości nie zawarto szczególnych regulacji w zakresie rozliczania sprzedaży przez Internet (sprzedaży wysyłkowej), stosuje się zatem zasady ogólne.

Przepisy bilansowe nie określają, w którym momencie należy wykazać przychód ze sprzedaży towarów. Naszym zdaniem, można przyjąć takie same zasady jak dla celów podatkowych.

Jeżeli w sprzedaży internetowej towar wydawany jest wraz z wystawioną fakturą (za zaliczeniem pocztowym/za pobraniem), wówczas fakturę taką księguje się:

Równocześnie księguje się rozchód towarów z magazynu zapisem:

Z kolei wpływ zapłaty na rachunek bankowy ewidencjonuje się:

Natomiast operacje związane ze sprzedażą towarów przez Internet, realizowaną po otrzymaniu zapłaty od nabywcy, ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem: