Zasadą jest, że usługi świadczone między dwoma podatnikami z różnych krajów opodatkowane są w kraju nabywcy. W takim przypadku sprzedawca nie dolicza podatku do usługi, "przerzucając" obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę. Natomiast gdy usługa świadczona jest dla osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej - zazwyczaj opodatkowana jest w kraju sprzedawcy (art. 28b i 28c ustawy o VAT).
Powyższe nie dotyczy jednak usług związanych z nieruchomościami. Takie bowiem usługi opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości, bez względu na status nabywcy (art. 28e ww. ustawy). Jeżeli zatem przykładowo polski podatnik świadczy usługę budowlaną na nieruchomości położonej w Niemczech, usługa ta podlega opodatkowaniu w Niemczech. W związku z tym w Polsce nie trzeba rozliczać VAT z tego tytułu.
Niestety, ustawa o VAT jedynie ogólnie określa, jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, są to przykładowo usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. W praktyce jest jednak wiele problemów, czy daną usługę należy uznać jako związaną z nieruchomościami (i opodatkować w kraju położenia tej nieruchomości), czy też jako inną usługę, opodatkowaną w kraju nabywcy (gdy nabywca jest podatnikiem). Wątpliwości w tym zakresie dotyczą m.in. usług magazynowania czy organizowania targów.
Usługi magazynowania
Organy podatkowe zazwyczaj uznają, że usługi magazynowania (przechowywania) towarów należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, co w konsekwencji oznacza, że usługi te opodatkowane są w państwie położenia magazynu. Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2012 r., nr IBPP3/443-1281/11/PK. W tej sprawie spółka świadczyła usługi magazynowania, które miały charakter kompleksowy. Obejmowały one rozładunek i przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, konfekcjonowanie towarów według zleceń klienta, inwentaryzację stanów magazynowych, składowanie towarów w wymaganych przez klienta warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów oraz przygotowanie towarów do załadunku i odbioru. Organ podatkowy uznał, że użyty w art. 28e ustawy o VAT zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty, co oznacza, że przepis ten dotyczy nie tylko usług budowlanych związanych z konkretną nieruchomością, lecz także szeregu innych usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy uznał, że jednego świadczenia nie należy rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, lecz są one ściśle ze sobą powiązane i stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy je potraktować jako jedną czynność. Na tej podstawie uznano, że istotą usługi świadczonej przez podatnika jest przechowywanie (magazynowanie) towarów. Aby zatem skutecznie realizować tę usługę, należy przede wszystkim posiadać warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, czyli że świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.
Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r., nr ITPP2/443-1024/11/AW.
Natomiast stanowisko sądów w przedmiotowej sprawie nie jest jednolite. Niektóre z nich popierają stanowisko fiskusa, czego przykładem mogą być wyroki: WSA w Warszawie z 17 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/10 (orzeczenie nieprawomocne), czy NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11 (orzeczenie prawomocne). Zaznaczamy jednak, że jeden z sędziów w tym drugim wyroku wyraził zdanie odrębne, uznając, że kompleksowe usługi magazynowania nie są usługami związanymi z nieruchomością, co oznacza, że jeżeli usługa magazynowania świadczona jest dla przedsiębiorcy zagranicznego, to bez względu na to, gdzie jest położony magazyn, usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju (opodatkowana jest w państwie nabywcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT).
WSA w Łodzi w wyroku z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1090/10, uznał z kolei, że okoliczność, iż spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może przesądzać o zakwalifikowaniu przedmiotowych usług do "usług związanych z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane. W konsekwencji sąd uznał, że usługi magazynowania, wchodzące w skład kompleksowej usługi, opodatkowane są według zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, czyli że generalnie opodatkowane są w państwie, gdzie usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej (a nie w miejscu położenia magazynu). Wyrok ten jednak został zaskarżony, a NSA postanowieniem z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 611/11, przekazał pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE, które sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kompleksowe usługi magazynowania należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami (i opodatkować w kraju położenia magazynu), czy też zaliczyć do innych usług, opodatkowanych według zasad ogólnych (czyli w kraju siedziby nabywcy, jeżeli jest on podatnikiem). Na to rozstrzygnięcie przyjdzie nam jednak trochę poczekać.
Usługi związane z organizowaniem targów
Również w przypadku, gdy świadczona jest usługa polegająca na wynajmie powierzchni wystawienniczej na targach, przygotowania i obsługi stoiska targowego, są wątpliwości, czy usługę tę należy uznać jako związaną z nieruchomością i opodatkować w miejscu jej położenia (czyli tam, gdzie odbywają się targi), czy zgodnie z zasadą ogólną - należy ją opodatkować w kraju nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2012 r., nr IPTPP2/443-831/11-10/AW, uznał, że usługa polegająca jedynie na wynajmie powierzchni wystawienniczej jest usługą związaną z nieruchomością:
"(...) nabyta (...) usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej na czas trwania targów polega na oddaniu nieruchomości do używania. Tym samym spełnia ona przesłanki do zakwalifikowania jej jako usługi związanej z nieruchomością, czyli miejscem, w którym odbywają się targi i w którym znajduje się powierzchnia wystawiennicza.
Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi udostępnienia powierzchni wystawienniczej na targach w Czechach jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Czech (art. 28e ustawy). (...)"
Natomiast w zakresie miejsca opodatkowania kompleksowej usługi organizowania targów, polegającej na udostępnieniu powierzchni wystawienniczej wraz z zabudową lub bez niej, doprowadzeniu mediów, obsłudze hostess, udostępnieniu wyposażenia stoisk, ochronie fizycznej, wpisie do katalogu wydawanego przez organizatora targów, reklamie w katalogu targowym, opłacie rejestracyjnej pobieranej za udział w targach, dodatkowych usługach technicznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał odrębną interpretację indywidualną nr IPTPP2/443-831/11-7/AW. W interpretacji tej uznał, że ww. usługi opodatkowane są zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, czyli w kraju nabywcy usługi. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2012 r., nr IBPP3/443-1306/11/PK:
"(...) Usługą zasadniczą w niniejszej sprawie jest wykonanie usługi związanej z targami. Na usługę tą składa się szereg usług, w tym najem powierzchni targowej wraz z doprowadzeniem mediów i internetu oraz usługi reklamowe na tych targach. Wymienione usługi pomocnicze służą lepszemu wykonaniu usługi związanej z targami w Niemczech i pojedynczo nie stanowią celu samego w sobie.
Zatem usługa związana z targami, polegająca na wynajmie powierzchni wystawienniczej wraz z usługami towarzyszącymi (...) nie jest wymieniona w wyjątkach od zasady ogólnej, a zatem miejscem ich świadczenia, a zarazem opodatkowania jest terytorium państwa, gdzie usługobiorca posiada siedzibę (podkreśl. red.) (...)."
W tym miejscu warto wspomnieć o wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09, gdzie uznano, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być uznane jako świadczenie usługi:
Taka kwalifikacja usługi oznacza, że generalnie usługi te opodatkowane są w kraju, gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
