Paliwo zużyte na rozruch próbny budowanego środka trwałego - interpretacja KIS

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.326.2023.2.AND)

Stan faktyczny oraz stanowisko podatnika

Spółka prowadząca działalność w zakresie produkcji ciepła realizowała inwestycję, której celem było całkowite zastąpienie dotychczasowych źródeł produkcji ciepła, czyli pieców węglowych, bardziej ekologicznymi i efektywnymi piecami gazowymi. Realizacja inwestycji polegała na budowie od podstaw nowych instalacji gazowych do produkcji ciepła.

Budowa ciepłowni gazowych była realizowana dwuetapowo, przy czym przed oddaniem do użytkowania pierwszego etapu, tj. ciepłowni gazowej, konieczne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych pieców oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Na dzień przeprowadzenia testów/rozruchu próbnego całość instalacji była już ukończona, sprawna i zdatna do użytku pod względem technologicznym - rozruch jedynie potwierdzał ten stan.

Przeprowadzenie rozruchu próbnego wiązało się z poniesieniem przez spółkę kosztów nabycia gazu oraz kosztów praw do emisji CO₂ koniecznych do umorzenia w związku z emisją tych substancji do atmosfery w wyniku przeprowadzonych prób. Jednocześnie rozruch pozwolił na produkcję ciepła, które zostało odprowadzone do sieci ciepłowniczej, stanowiąc produkt podlegający sprzedaży w ramach podstawowej działalności operacyjnej spółki. Wytworzone w ramach rozruchu ciepło zostało zafakturowane i sprzedane odbiorcom finalnym.

W związku z tym spółka zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1. Czy koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO₂ stanowią element wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nowej instalacji ciepłowniczej?
2. Czy ww. koszty stanowią koszty bezpośrednie, czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane przychody z nimi związane?

W opinii spółki, wymienione w pytaniu koszty nie stanowią elementu wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nowej instalacji ciepłowniczej, lecz koszty bezpośrednie związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży ciepła wytworzonego w ramach rozruchu próbnego powinny być uznane za bieżące koszty podatkowe.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, jednocześnie przypomniał, że - co do zasady - wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie ustawy, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej.

Organ podatkowy zaznaczył, że ustawodawca wskazuje ponadto, że do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się również "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Oznacza to wszystkie koszty poniesione celem realizacji inwestycji, w tym także związane z działaniami wstępnymi, przygotowującymi proces inwestycyjny i warunkującymi jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy wskazał, że do elementów wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć koszty spełniające następujące przesłanki:

1) są powiązane z prowadzoną przez podatnika inwestycją,

2) stanowią element procesu wytworzenia,

3) towarzyszą poszczególnym etapom wytworzenia środków trwałych,

4) bez ich poniesienia w ogóle by nie powstały środki trwałe, a gdyby nie decyzja o ich wytworzeniu, wydatki takie w ogóle by nie były ponoszone,

5) ich poniesienie pozwala na uznanie środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku.

Odnosząc się do sprawy przedstawionej w pytaniu organ podatkowy zauważył, że celem nabycia przez spółkę gazu i praw do emisji CO₂ było wyłącznie zakończenie procesu realizacji inwestycji w postaci budowy dwóch ciepłowni gazowych, a nie wytworzenie ciepła (nawet w sytuacji, w której wytworzone w trakcie rozruchu ciepło zostało wykorzystane przez spółkę jako standardowy produkt sprzedany odbiorcom). Zatem w jego ocenie, spółce przysługuje uprawnienie, aby wydatki na zakup gazu i praw do emisji CO₂ ponoszone w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych.

Organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca nie wymienia - w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP - wydatków związanych z procesem rozruchu próbnego środka trwałego (który jest etapem poprzedzającym moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i przekazania go do używania) jako niestanowiących kosztu wytworzenia środka trwałego.

W ocenie organu podatkowego, poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego instalacji gazowej pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego (środków trwałych), a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego (w ich) wartości początkowej.

Podsumowując przedstawione rozważania, organ podatkowy stwierdził:

"(...) wydatki na zakup gazu zużytego na rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem wydatki na nabycie praw do emisji CO₂ spełniają poniższe przesłanki:

• są nierozerwalnie związane z wytworzeniem inwestycji - bez rozruchu próbnego w postaci przeprowadzenia prób technologicznych poszczególnych elementów ciepłowni i dobór nastaw urządzeń regulacyjnych nie byłoby możliwe przeprowadzenia następnie ruchu próbnego i ruchu ciepłowni po przyjęciu do eksploatacji;
• wpłynęły/wpłyną zarówno na możliwość uruchomienia ciepłowni, jak i jej wartość użytkową i funkcjonalność;
• nie wystąpiłyby, gdyby spółka nie wytwarzała środka trwałego (środków trwałych);
• zostały poniesione przed dniem przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania;
• nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

W związku z powyższym koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO₂ stanowią/będą stanowić koszt wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i w efekcie należy uwzględnić je w wartości początkowej tych środków trwałych. (...)"