Skutki w VAT darowizny przedsiębiorstwa członkowi rodziny

Przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą niekiedy podejmują decyzję o przekazaniu w darowiźnie swojego przedsiębiorstwa członkowi rodziny. Taka decyzja niesie za sobą określone skutki w VAT. U podatników stosujących kasę rejestrującą może się również wiązać z pewnymi obowiązkami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących.

Darowizna przedsiębiorstwa

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.435.2023.5.EW, wyjaśnił, że ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W przepisach ustawy o VAT nie zdefiniowano terminu "przedsiębiorstwo", w związku z tym należy posiłkować się regulacją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.186.2023.3.KS, Dyrektor KIS stwierdził, że sformułowanie zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego "obejmuje ono w szczególności" pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 K.c. Zdaniem organu kluczowe dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. (a co za tym idzie - ustawy o VAT), jest więc to, że stanowi on "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej". Potwierdza to art. 552 K.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. powinny one pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Zdaniem Dyrektora KIS wskazanym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.134.2023.6.JSU, zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa. Wobec tego, w sytuacji gdy podatnik VAT przekaże w darowiźnie przedsiębiorstwo swojemu dziecku (które będzie kontynuowało działalność), darowizna ta pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.512.2022.1.AKS, wskazał, że czynność darowizny, stanowiąca czynność wyłączoną z opodatkowania VAT, nie będzie podlegać udokumentowaniu fakturą.

Spis z natury

Zasadą jest, że gdy podatnik (będący m.in. osobą fizyczną) zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych, to ma on obowiązek sporządzić spis z natury i wykazać w nim towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a od których przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Towary objęte spisem z natury podlegają opodatkowaniu. Podatnicy są także zobowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tak wynika z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że gdy darowizna przedsiębiorstwa ma miejsce przed zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, na moment zaprzestania wykonywania tych czynności podatnik nie będzie posiadał żadnych towarów, które byłby zobowiązany ująć w spisie z natury. W takim przypadku nie będzie on wykazywał VAT należnego. Wątpliwości w takiej sytuacji budzi konieczność sporządzenia tzw. "zerowego" spisu z natury. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.321.2023.1.MN, Dyrektor KIS wyjaśnił, że niezależnie od tego, że na moment zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie będzie on już właścicielem żadnych składników majątkowych, w stosunku do których przysługiwało mu w przeszłości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powinien sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i wykazać remanent zerowy. Powinien także poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, tj. przekazać informację o tzw. "zerowym spisie z natury".

Odmienne stanowisko w sprawie Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.512.2022.1.AKS. Według organu w związku z przeniesieniem do działalności gospodarczej syna całego majątku matki przed zakończeniem działalności gospodarczej, matka nie będzie zobowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów, ponieważ na dzień zaprzestania działalności jej przedsiębiorstwo nie będzie posiadało żadnego majątku, a zatem nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu i tym samym nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku VAT z tego tytułu.

Trzeba pamiętać, że jeżeli w związku z darowizną przedsiębiorstwa podatnik zlikwiduje działalność gospodarczą, to powinien złożyć formularz VAT-Z, tj. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Korekta VAT naliczonego

Przy darowiźnie przedsiębiorstwa może dojść do zmiany przeznaczenia towarów, jeśli z tytułu nabycia tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W tym przypadku podatnik (darczyńca przedsiębiorstwa) nie dokonuje jednak korekty odliczonego VAT. Ustawodawca w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazał, że taka korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa (obdarowanego). Przy czym obdarowany nie będzie dokonywał korekty VAT, jeśli otrzymane w darowiźnie towary będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych (nie nastąpi tu bowiem zmiana ich przeznaczenia, a tylko w tym przypadku powstaje obowiązek korekty VAT). Taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora KIS (patrz ramka - Darowizna...).

Darowizna a kasa rejestrująca

Na podatniku, który zamierza darować swoje przedsiębiorstwo członkowi rodziny, gdy sprzedaż w prowadzonej działalności rejestruje przy zastosowaniu kasy fiskalnej, będą spoczywały obowiązki określone w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.) (patrz ramka - Obowiązki...).

Ponadto trzeba mieć na uwadze, że jeśli podatnik skorzystał z ulgi na zakup kasy rejestrującej, likwidacja firmy może spowodować konieczność zwrotu ulgi. Stanie się tak, gdy zakończy on działalność w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)