Nakłady na środki trwałe w ujęciu księgowym

Wydatki poniesione przez jednostkę na środek trwały w okresie jego wykorzystywania mogą w zależności od ich charakteru zostać zakwalifikowane jako remont lub ulepszenie tego środka trwałego. Ich odpowiednia kwalifikacja determinuje sposób ujęcia takich nakładów w księgach rachunkowych.

Nakłady ponoszone przez jednostkę w okresie użytkowania środka trwałego mogą skutkować jego ulepszeniem lub warunkować jego dalsze użytkowanie. Mogą więc one zostać ujęte, jak wskazuje pkt 7.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105), jako:

a) zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - ulepszenie,

b) koszty okresu bieżącego użytkowania (eksploatacji) - remonty, konserwacje, przeglądy.

Właściwe zakwalifikowanie poniesionych nakładów dotyczących ulepszenia lub bieżącego użytkowania zależy od:

a) rodzaju przeprowadzanych prac lub czynności,

b) efektów wykonanych prac lub czynności mierzonych wzrostem wartości użytkowej środka trwałego.

Aby rzetelnie ustalić kwalifikację poniesionych nakładów jako remont lub ulepszenie, warto zlecić ją osobom posiadającym odpowiednie kompetencje techniczne i wiedzę z danego zakresu.

Ulepszenie

Koszty ulepszenia środka trwałego, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, powodują, co do zasady, zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Tak wynika z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Ponadto, w myśl pkt 7.3 KSR nr 11, nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki:

1) przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego,

2) w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.

Przy czym wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu. W pkt 7.12-7.15 KSR nr 11 zawarto wyjaśnienie pojęć: "przebudowa", "rozbudowa", "modernizacja" i" rekonstrukcja". W pkt 7.11 wskazano, że miarami wartości użytkowej środka trwałego mogą być w szczególności: okres użytkowania mierzony w latach lub w miesiącach, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych przy pomocy środka trwałego, koszty eksploatacji przypadające na jednostkę czasu, zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska, zwiększenie bezpieczeństwa pracy, wyższy komfort przekładający się na wzrost ceny usług (np. czynsz, opłaty za nocleg), zwiększenie powierzchni użytkowej mierzonej w m².

W księgach rachunkowych nakłady ponoszone na ulepszenie środka trwałego sukcesywnie odnosi się na stronę Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie". Drugostronnie ujmuje się je na odpowiednim koncie zespołu 1, 2, 3 lub 5. Po zakończeniu prac ulepszeniowych środka trwałego i oddaniu ulepszenia do używania wartość nakładów zgromadzonych na koncie 08, na podstawie dowodu "OT - przyjęcie środka trwałego do używania", przeksięgowuje się na konto 01 "Środki trwałe".

Od nowej, podwyższonej wartości początkowej środka trwałego dokonuje się dalszych odpisów amortyzacyjnych, a jeśli środek trwały jest całkowicie zamortyzowany, to wznawia się dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (przykład). Od ulepszonego środka trwałego odpisy amortyzacyjne zasadniczo dokonywane są według zasad wskazanych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Po ulepszeniu środka trwałego należy przeanalizować, czy dotychczas stosowana stawka amortyzacyjna jest właściwa, czy trzeba ją zmniejszyć lub zwiększyć. Jak stanowi pkt 8.43 KSR nr 11, ulepszenie środka trwałego stanowi przesłankę do weryfikacji - oprócz stawki - także okresu amortyzacji. Przy ustalaniu nowej stawki amortyzacyjnej można skorzystać z następującego wzoru:

S = (Wn × 100): (Wp × Es)

gdzie:

Weryfikacja stawki amortyzacyjnej dotyczy tylko amortyzacji bilansowej. Dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od powiększonej wartości początkowej dokonuje się, stosując dotychczasową metodę amortyzacji oraz, co do zasady, dotychczasowe stawki amortyzacyjne (por. art. 22h ust. 2 ustawy o pdof - Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. oraz art. 16h ust. 2 ustawy o pdop - Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.). Zatem ulepszenie środka trwałego dla celów podatku dochodowego skutkuje wydłużeniem okresu amortyzacji tego środka trwałego.

Przy ujmowaniu w księgach nakładów na ulepszenie środków trwałych jednostki mogą stosować przyjęte w polityce rachunkowości uproszczenia (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Dlatego, jeśli nakłady na środki trwałe mają cechy ulepszenia, ale są w ocenie jednostki nieistotne, mogą zostać odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej jako zużycie materiałów, w momencie oddania ulepszenia do używania. W praktyce jednostki często przyjmują uproszczenie polegające na tym, że - tak jak dla celów podatku dochodowego - wartości początkowej środka trwałego nie zwiększają nakłady na ulepszenie, których łączna kwota poniesiona w danym roku nie przekracza wartości określonej w ustawach o podatku dochodowym, tj. 10.000 zł. Wtedy nakłady takie odnoszone są bieżąco do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 22g ust. 17 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop).

Środek trwały może być ulepszany częściej niż raz w roku. Zdarza się także, że jedno ulepszenie środka trwałego trwa dłużej niż rok. Dlatego nakłady na każde ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego w momencie zakończenia całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia i ponownego włączenia obiektu do użytkowania. Jeżeli ten sam środek trwały stanowi w ciągu roku przedmiot dwóch lub więcej ulepszeń, to jego wartość początkową zwiększa się po włączeniu obiektu do użytkowania następującym po zakończeniu każdego ulepszenia (pkt 7.10 KSR nr 11).

Remont

Celem remontu jest utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym (lub przywrócenie tego stanu), który składnik ten może stopniowo tracić na skutek upływu czasu i eksploatacji. Przeprowadzenie remontu nie skutkuje zmianą charakteru i funkcji remontowanego obiektu ani sposobu jego użytkowania, przeznaczenia i konstrukcji. Z reguły podczas remontu wymieniane są zużyte elementy techniczne, przy czym mogą być stosowane inne materiały niż użyto pierwotnie, odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

W pkt 7.20 KSR nr 11 określono, że remont to wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego, w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, które nie stanowią bieżącej konserwacji. Remont nie staje się ulepszeniem w razie stosowania do remontu materiałów innych - także lepszych niż zawarte w środku trwałym w momencie jego przyjęcia do użytkowania, o ile nie powoduje to istotnej zmiany wartości użytkowej środka trwałego.

Remonty środków trwałych, których dokonuje jednostka, mogą mieć charakter remontów bieżących (typowych, awaryjnych) i nadzwyczajnych.

Najczęściej występują remonty bieżące, na które nakłady traktowane są jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Rodzajem remontów typowych są remonty okresowe, a więc takie, które są powtarzane regularnie. Okres międzyremontowy, który mierzony jest w jednostkach czasu lub pracy wykonanej przez środek trwały (kilometry, maszynogodziny itd.), wraz z jego zakresem zazwyczaj ustala producent środka trwałego. Koszty remontów okresowych mogą być rozliczane przez cały okres międzyremontowy (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Zaleca się, aby okres rozliczania kosztów remontu nie przekraczał 3-5 lat i odpowiadał cyklowi przeprowadzanych w jednostce remontów.

W księgach otrzymaną od kontrahenta fakturę za wykonanie prac remontowych można ująć zapisem:

a) wartość brutto zobowiązania

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) wartość netto usługi

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Gdy jednostka remontu środka trwałego dokonuje we własnym zakresie, to trzeba ująć w księgach koszty z nim związane, np. zużyte materiały i towary, wynagrodzenia pracowników wykonujących prace remontowe, narzuty na te wynagrodzenia w części obciążającej pracodawcę oraz inne koszty. Przykładowo przekazanie na cele remontowe materiałów lub towarów z magazynu, w oparciu o dowód Rw, można zaksięgować:

- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii",
- Ma konto 31 "Materiały" lub 33 "Towary"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Jeżeli zapasy ewidencjonowane są w stałych cenach ewidencyjnych różniących się od ceny zakupu (nabycia), to trzeba także rozliczyć odchylenia figurujące na koncie 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów" lub 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".

Jeśli zdecydowano o rozliczaniu w czasie nakładów na remont okresowy (np. kapitalny), z którego korzyści będą odczuwalne również w następnych latach obrotowych, a których wartość jest istotna, to wydatki na ten remont, przy pełnym rachunku kosztów, można zaksięgować:

a) wartość nakładów na podstawie dowodów źródłowych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma różne konta zespołu 1, 2 lub 3,

b) PK - przeniesienie kosztów remontu do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) PK - odpis kosztów remontu przypadający na dany okres sprawozdawczy

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Do remontów nadzwyczajnych zalicza się takie, które mają za zadanie usunięcie niekorzystnych skutków, jakie na środek trwały wywarły nagłe i nieprzewidziane zdarzenia, w tym także losowe. Zdarzenia takie to m.in. uszkodzenia środków trwałych przez powodzie, pożary, wybuchy, trzęsienia ziemi, wypadki samochodowe, gradobicia, wichury, nawałnice itd. Takie remonty mają na celu usuwanie skutków zniszczeń spowodowanych przez nieprzewidziane zdarzenia, nie zaś skutków zużycia środków trwałych spowodowanych ich użytkowaniem lub oddziaływaniem czynników zewnętrznych. Nakłady na remonty nadzwyczajne, które przeprowadza się w celu usunięcia skutków zdarzeń losowych, ujmowane są w księgach jako pozostałe koszty operacyjne.

Trzeba zaznaczyć, że czasowe wyłączenie środka trwałego z używania z powodu jego remontu nie stanowi przesłanki do zaprzestania (nawet okresowego) przeprowadzania odpisów amortyzacyjnych (pkt 8.36 KSR nr 11). Odpisy amortyzacyjne dokonywane w tym czasie księguje się na ogólnych zasadach i zalicza w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki.